Sull’opponibilità al cessionario di un credito tributario della definitività di un diniego di rimborso notificato al solo cedente: osservazioni critiche

Di Giovanni Consolo -

(commento a Comm. Trib. Reg. Piemonte, sez. VI, 12 aprile 2019, n. 486)

1. Con la sentenza n. 489/6/2019, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte è intervenuta su una questione, raramente affrontata dalla giurisprudenza: la possibilità di opporre al cessionario di un credito tributario la definitività di un provvedimento di diniego di rimborso notificato al solo soggetto cedente.

La fattispecie al vaglio dei giudici della CTR Piemonte può essere così sintetizzata.

La società Alfa in liquidazione cedeva alla società Beta un credito relativo a Ires, derivante dalle ritenute di acconto operate su alcuni interessi attivi maturati a favore della procedura della società Alfa. In seguito alla cessione, i liquidatori della società Alfa presentavano (ai sensi del combinato disposto degli articoli 183, comma 2, t.u.i.r.  e 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998) la dichiarazione dei redditi con riferimento all’intero periodo intercorrente tra l’apertura e la chiusura della procedura concorsuale, senza, tuttavia, indicare l’importo del credito Ires ceduto (sul punto, sia pur con riferimento al fallimento, v. M. MAURO, Imposizione fiscale e fallimento, Torino, 2011).

Avvedutisi dell’errore, i liquidatori della società Alfa presentavano un’istanza di rimborso del credito Ires ceduto, ove si specificava che l’importo delle ritenute subite non era stato correttamente indicato in dichiarazione e si informava l’Agenzia delle Entrate dell’intervenuta cessione alla società Beta del credito richiesto a rimborso. In riscontro a tale istanza, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società Alfa, ma non anche a Beta cessionaria del credito, un provvedimento espresso di diniego di rimborso.

Decorsi i termini per impugnare il predetto diniego di rimborso, la società Beta presentava istanza di autotutela, “lamentando” – si legge nella sentenza – “come il provvedimento di diniego al rimborso non sia mai stato a lei notificato”. L’Agenzia delle Entrate notificava alla società Beta diniego di autotutela, confermando la definitività (anche) nei suoi confronti del provvedimento di rimborso notificato alla società Alfa.

Nella sentenza annotata, i giudici della CTR Piemonte hanno accolto la tesi dell’Ufficio circa la definitività, nei confronti di Beta, del provvedimento di diniego di rimborso notificato ad Alfa, motivando che Beta “non era legittimata a ricevere comunicazione del provvedimento emesso su istanza del cedente il credito erariale, in quanto il cessionario è soggetto terzo non legittimato ad agire nei confronti dell’Agenzia delle Entrate”.

La conclusione raggiunta dai giudici della CTR Piemonte pare, sotto diversi profili, discutibile.

2. Se ben si è compreso il contesto fattuale di riferimento, i giudici della CTR non si sono avveduti del fatto che, al momento della presentazione dell’istanza da parte della cedente Alfa, la cessionaria Beta non era – come si legge nella sentenza – un “soggetto terzo”, ma era il soggetto titolare del credito chiesto a rimborso e, conseguentemente, legittimato a ricevere la notifica del relativo diniego.

E’ noto che alle cessioni dei crediti tributari si applicano – per quanto non espressamente disciplinato dalla legge tributaria – le norme del codice civile e, in particolare, il disposto dell’art. 1264, comma 1, cod. civ. (“Efficacia della cessione riguardo al debitore ceduto”), ai sensi del quale “La cessione ha effetto nei confronti del debitore ceduto quando questi l’ha accettata o quando gli è stata notificata”. In linea di principio, pertanto, anche i contratti di cessione dei crediti tributari si perfezionano per effetto del consenso dei contraenti e, una volta portati a conoscenza del debitore ceduto (ossia, dell’Amministrazione finanziaria), producono automaticamente effetto nei suoi confronti.

Da ciò dovrebbe logicamente discendere che, una volta notificata la cessione di un credito tributario all’Amministrazione finanziaria, soggetto legittimato a ricevere il rimborso, così come un eventuale provvedimento di diniego, dovrebbe essere il soggetto cessionario [in questo senso, se non si è frainteso, F. TESAURO, Chiusura delle procedure concorsuali e cessione di crediti d’imposta futuri, in Corr. trib., 2010, pag. 2391 ss. e L. DEL FEDERICO, Le cessioni e le assegnazioni dei crediti d’imposta nel fallimento, in F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, pag. 389 e ss.].

A quanto si evince della sentenza, nel caso di specie (i) la società Alfa e la società Beta sembrerebbero avere validamente concluso un contratto di cessione di credito e (ii) tale contratto sembrerebbe essere stato notificato all’Agenzia delle Entrate: se è così, la CTR Piemonte avrebbe dovuto riconoscere che la cessione intervenuta tra Alfa e Beta era pienamente efficace nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (debitore ceduto), e, per l’effetto, dichiarare che il diniego di rimborso doveva essere notificato non solo alla società “cedente-istante” Alfa, ma anche alla società cessionaria Beta, in quanto soggetto titolare del credito chiesto a rimborso.

3. Ininfluente, rispetto a tale conclusione, dovrebbe essere la circostanza che nel caso vagliato dai giudici di seconde cure il credito fosse stato chiesto a rimborso dalla cedente Alfa, e non, invece, dalla cessionaria Beta.

E ciò perché, se ben si è compreso, le ritenute subite dalla società Alfa (che era una società in liquidazione) potevano essere chieste a rimborso solo con la dichiarazione relativa al periodo intercorrente tra l’apertura e la chiusura della procedura di liquidazione. Il combinato disposto degli articoli 183, comma 2, t.u.i.r. e 5, comma 4, d.P.R. n. 322/1998, non consente, infatti, ai liquidatori di presentare dichiarazioni nel corso della procedura, ma solamente un’unica dichiarazione “finale”, sicché, nel caso di specie, i liquidatori della società Alfa non avrebbero potuto presentare alcuna dichiarazione “annuale” ove esporre (e richiedere a rimborso) le ritenute medio tempore subite.

Da ciò consegue che la cessione del credito tributario, avvenuta nella specie prima della presentazione della dichiarazione “finale” di Alfa, dovrebbe configurarsi come cessione di “credito futuro”, trattandosi di credito che poteva essere conosciuto dall’Amministrazione finanziaria (e, così, venire a giuridica esistenza) solamente dopo la chiusura della procedura di liquidazione di Alfa, ossia – lo si ripete – solamente una volta esposto nella dichiarazione presentata dal liquidatore della Alfa per l’intero periodo intercorrente tra l’apertura e la chiusura della procedura di liquidazione.

Appare, quindi, del tutto “fisiologico” che il credito fosse stato chiesto a rimborso dalla Alfa e che la società cessionaria non fosse intervenuta nel relativo procedimento amministrativo. E’ questo uno di quei casi peculiari in cui, “coniugando i profili contrattuali civilistici, con le vicende del rapporto tributario, si giunge a strutturare l’operazione come cessione di credito non esigibile (o condizionato), ritenendo che il cessionario acquisisca subito il credito, ma non ne possa esigere l’adempimento se non quando il curatore presenterà la dichiarazione, dando evidenza al credito e chiedendone il rimborso, in favore del cessionario” (così, L. Del FEDERICO, Le cessioni e le assegnazioni dei crediti d’imposta nel fallimento, cit., pag. 404 – 405).

4. La soluzione rassegnata dalla CTR Piemonte – secondo cui, pur in presenza di contratto di cessione di crediti tributari validamente concluso tra le parti e altrettanto validamente notificato all’Agenzia delle Entrate, il diniego di rimborso notificato alla società cedente Alfa è da considerarsi definitivo anche nei confronti della società cessionaria Beta, legittima titolare dei predetti crediti – sembra, invero, discutibile anche sotto altri due profili da quelli finora considerati

Il primo – di immediata evidenza – è che tale soluzone si pone in aperto contrasto con il diritto di difesa della società Beta (art. 24 Cost.) e, in particolare, con l’insuperabile principio generale secondo cui non può essere opposta la definitività di un atto a un soggetto che non l’abbia mai ricevuto.

Il secondo è che se anche la società Alfa (cedente) avesse proposto autonomo ricorso – in quanto unica destinataria dell’atto – avverso il diniego di rimborso, l’impugnazione sarebbe stata verosimilmente dichiarata inammissibile per difetto di interesse ad agire.

E infatti, la società Alfa, invero, in quanto non più titolare del credito richiesto a rimborso, non avrebbe avuto un interesse “immediato” e “diretto” al riconoscimento, in via giudiziale, del credito ceduto alla società Beta; la società Alfa avrebbe, al più, potuto avere interesse – alla luce dell’art 1266 cod. civ. (“Obbligo di garanzia del cedente”) – ad intervenire nell’eventuale giudizio instaurato da Beta, al fine di dimostrare l’esistenza, ove contestata, del credito ceduto.

Ma – in una situazione quasi kafkiana – la società Beta non è stata messa nelle condizioni di impugnare alcunché, da parte dell’Agenzia delle Entrate, perché il diniego di rimborso non le è stato notificato, pur essendo la legittima titolare del credito, onde alla società Alfa risultava preclusa anche la possibilità di intervento.

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