Illegittima duplicazione dell’Iva in dogana sulle royalties: anche la giurisprudenza e la prassi (finalmente) concordano

Di Lorenzo Ugolini -

 

(commento a Cass., sez. trib., 6 giugno 2019, n. 15346, Cass., sez. trib., 17 maggio 2019, n. 13384 e Agenzia delle Dogane, Nota 6 marzo 2019, n. 12243).

1. La Corte di Cassazione, sotto il profilo dei dazi, ha chiarito che occorre valutare se sussiste, in concreto e attraverso un’analisi “ampia e necessariamente casistica”, una condizione di vendita, ossia la prova che il fornitore estero – o una persona a esso legata – ha il diritto e il potere di richiedere all’acquirente di pagare la royalty, con la conseguenza che egli non sarebbe disposto a vendere le merci senza che sia pagato il diritto di licenza (sul tema si rinvia al nostro precedente intervento Punti fermi e criticità della recente giurisprudenza della Corte Cassazione sulla daziabilità delle royalties, in Riv. dir.trib.-On.line, 10 luglio 2019).

In caso di rettifica dei diritti doganali a seguito dell’inclusione nella base imponibile delle royalties corrisposte al titolare del marchio per sussistenza del legame tra licenziante ed esportatore extra-Ue, l’Ufficio, tuttavia, non può pretendere dal licenziatario/importatore un nuovo versamento dell’Iva, qualora la stessa sia già stata assolta in fattura o mediante reverse charge.

In tal senso si sono espressi non soltanto i giudici di legittimità, ma anche la stessa Agenzia delle dogane, la quale, in risposta a un quesito di una Direzione Interregionale in merito ad alcuni contenziosi pendenti, ha intimato la cessazione della materia del contendere se dimostrato, dall’operatore economico, il corretto assolvimento dell’imposta (Agenzia dogane, nota 6 marzo 2019, n. 12243; ex pluribus, Cass., sez. trib., 6 giugno 2019, n. 15346; Cass., sez. trib., 17 maggio 2019, n. 13384).

2. La questione relativa alla natura dell’Iva all’importazione è tutt’ora oggetto di numerose controversie.

Secondo gli Uffici territoriali, l’Iva all’importazione – da assolvere all’ingresso dei beni nel territorio dello Stato – sarebbe prevista dalla legge come un diritto doganale: da questa premessa deriverebbe anche l’importante conseguenza che l’evasione di tale tributo, costituendo sottrazione di un diritto di confine, integrerebbe l’ipotesi delittuosa del contrabbando, di cui agli artt. 292 e segg., Tuld.

La tesi dell’Ufficio, in particolare, assimila l’Iva all’importazione ai dazi doganali in forza di un’interpretazione dell’art. 34, Tuld, volta a sovrapporre le nozioni di “dazio doganale”, “diritto di confine” e “diritto doganale”.

Al contrario, la lettera della norma è chiara nel definire i dazi all’importazione e l’Iva quali species, distinte tra loro, del genus diritti di confine, a sua volta rientrante nella più ampia categoria dei diritti doganali.

E invero, come noto, una cosa è l’immissione in libera pratica, procedura che consente a merci estere di acquisire la posizione di beni unionali mediante il pagamento dei dazi, altra è l’immissione in consumo, che permette di inserire il prodotto nel circuito commerciale nazionale, con l’assolvimento dei diritti di confine relativi alla fiscalità interna (Iva all’importazione e, eventualmente, accise).

Sin dalle prime pronunce, d’altronde, la Corte di Giustizia è stata assolutamente costante nell’affermare che l’Iva riscossa all’importazione dall’Agenzia delle dogane costituisce parte integrante di un regime generale di tributi interni, non rientrando nella nozione di dazi doganali, dal momento che, in base all’art. 4, n. 10, Reg. CEE 2913/1992 (attuale art. 5, p. 20, Reg. Ue 952/2013), i dazi all’importazione comprendono segnatamente i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente dovuti all’importazione delle merci (Corte di Giust., 17 maggio 2001, C-322/99 e C-323/99).

I giudici comunitari, con la nota sentenza Equoland (Corte Giust., 17 luglio 2014, C-272/13) hanno, infine, chiarito che l’Iva interna e l’Iva all’importazione rappresentano il medesimo tributo e che, di conseguenza, il reverse charge integra una modalità di effettivo assolvimento dell’imposta.

3. Con specifico riferimento alle royalties, i corrispettivi dei servizi resi dai titolari dei marchi sono (quasi sempre) corrisposti dal licenziatario/importatore in relazione alle vendite nette effettuate e sulla base della previsione di cui all’art. 3, secondo comma, n. 2, d.p.r. 633 del 1972, che qualifica i diritti di licenza alla stregua di prestazioni di servizi.

Se, pertanto, il licenziante è un soggetto nazionale, l’imposta è corrisposta direttamente; in caso contrario, l’Iva sulle royalties è assolta con inversione contabile dall’operatore italiano.

Conseguentemente, l’Iva all’importazione, pretesa dall’Ufficio in caso di rettifica del valore per inclusione nella base imponibile dei diritti di licenza, comporta una duplicazione d’imposta, giacché la stessa è già corrisposta con reverse charge.

Tale strumento, come affermato dalla Corte di Cassazione, integra una modalità di effettivo assolvimento dell’Iva: è, infatti, del tutto illegittima una ulteriore pretesa relativa all’Iva all’importazione, ove l’imposta sulle royalties sia stata già assolta, sia direttamente che attraverso inversione contabile, con la conseguenza che imporre di versare nuovamente l’Iva all’importazione equivarrebbe a una sanzione, in violazione del principio comunitario di neutralità dell’imposta (ex pluribus, Cass., sez. trib., 12 febbraio 2019, n. 4052; Cass., sez. trib., 14 febbraio 2019, n. 4384).

Recentemente, il principio dell’unitarietà dell’Iva è stato ulteriormente ribadito con specifico riferimento alle contestazioni dell’Agenzia delle dogane in merito all’inclusione delle royalties nel valore doganale delle merci.

In particolare, i giudici di legittimità, con la sentenza 17 maggio 2019, n. 13384, hanno affermato che “l’Iva conseguente all’importazione (…) costituisce tributo interno non assimilabile ai dazi sebbene condivida il fatto di trarre origine dall’importazione nell’Unione e dall’introduzione nel circuito economico degli Stati membri, sicché può essere assolta mediante il meccanismo del reverse charge” (v. anche Cass., sez. trib., 6 giugno 2019, n. 15346).

Assoggettare, infatti, un’unica operazione (la prestazione di servizio) a una doppia imposizione Iva (prima assolta mediante autofattura e poi intimata in sede di accertamento doganale), determinerebbe un’evidente duplicazione d’imposta.

4. A seguito dell’ormai costante giurisprudenza comunitaria e di legittimità, l’Agenzia delle dogane centrale, a seguito di un quesito posto da una Direzione Interregionale, con la nota 6 marzo 2019, prot. n. 12243/RU, ha definitivamente chiarito che “la Corte di Cassazione (..) in applicazione dei principi sanciti dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza resa nella causa C-272/13 (Equoland), (…) ha valutato come correttamente assolta dal licenziatario, mediante inversione contabile, l’Iva dovuta sulle royalties. Pertanto, in applicazione dei principi espressi dalla Suprema Corte di Cassazione e in presenza di fattispecie comparabili in fatto e in diritto alla vicenda oggetto di detta pronuncia (dovendosene escludere un’applicazione generalizzata), si ritiene che possa essere considerato idoneo l’assolvimento da parte dell’importatore mediante autofatturazione (c.d. reverse charge o inversione contabile) dell’Iva relativa alle royalties sui beni importati, sempreché sia debitamente comprovata dall’importatore, in punto di fatto e con richiamo alle specifiche dichiarazioni doganali interessate, la corrispondenza e la pertinenza dell’Iva “autofatturata” alla maggiore imposta dovuta all’importazione per effetto dell’inclusione delle royalties nel valore accertato della dogana”.

Se tale nota, da un lato, riconosce l’unitarietà dell’Iva in merito all’imposta gravante sui diritti di licenza, dall’altro sposta l’attenzione su un altro aspetto, ossia la coincidenza tra Iva autofatturata e Iva pretesa.

Tale corrispondenza, tuttavia, nella pratica potrebbe non verificarsi per due motivi: in primo luogo, perché, generalmente, i diritti di licenza sono corrisposti sulle vendite nette (e non sull’importato); in secondo, perché l’Iva versata dal licenziatario con reverse charge riguarda tutti i prodotti venduti dallo stesso e, segnatamente, comprende sia le merci importate da fornitori terzi sia quelle acquistate da fornitori italiani che quelle acquistate da fornitori stabiliti in altri Paesi europei.

Di conseguenza, tale valore non può che essere superiore rispetto a quello determinato dalla Dogana, la quale tiene conto esclusivamente della merce importata.

Per tale motivo, la nota dell’Area centrale dovrebbe essere interpretata nel senso che gli Uffici periferici sono invitati a verificare soltanto il corretto assolvimento dell’Iva da parte dell’importatore/licenziatario.

Alla luce di tali chiarimenti, e in conclusione, fatti salvi i casi di esclusione delle royalties dalla base imponibile doganale, gli importatori/licenziatari dovranno versare unicamente i maggiori dazi sui diritti di licenza, l’Iva afferente ai maggiori dazi, nonché i relativi interessi e le sanzioni rideterminate, ma non anche l’Iva sulle royalties, già assolta con reverse charge.

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