La Cassazione ribadisce il proprio orientamento sul “ribaltamento” di costi e ricavi alle consorziate

Di Roberto Scalia -

(commento a Cass., sez. V, sent. 17 maggio 2019, n. 13360)

 

1. Nella sentenza in commento, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sul tema del ribaltamento dei costi e ricavi da parte della società consortile in capo alle singole società consorziate affermando che «dal punto di vista tributario» le «operazioni ed i costi sostenuti dalla società consortile non possono che essere direttamente riferibili alle società [consorziate] [posto] che i costi della società consortile costituiscono costi propri delle consorziate quali spese affrontate dalle partecipanti per mezzo del consorzio», osservando altresì che «la società consortile non affronta costi propri perché tutti i costi, ed anche quelli per il mero funzionamento della società consortile, sono posti a carico delle società consociate».

Pur echeggiando principi sanciti nella fondamentale pronuncia, resa a Sezioni Unite nelle cause gemelle nn. 12190, 12191, 12192, 12193 e 12194 del 14 giugno 2016, la pronuncia offre lo spunto per svolgere alcune riflessioni critiche su taluni aspetti che possono, ormai, dirsi consolidati, sollecitando qualche riflessione anche su un profilo particolare, quello delle agevolazioni concesse ai consorzi o alle consorziate.

2. Dalla sentenza emerge, innanzitutto, come non fossero stati esposti in modo chiaro i termini dell’accordo consortile e le attività in relazione alle quali i costi e ricavi erano stati imputati alla società consorziata, circostanza, questa, che condizionato il pronunciamento in termini di genericità e indeterminatezza.

In particolare, articolando le proprie argomentazioni sulla premessa che la società consortile ricorrente fosse un epigono del genus dei consorzi costituiti per l’esecuzione “di un singolo appalto”, la Corte afferma che nell’assumere obbligazioni «consistenti, essenzialmente, nell’esecuzione dei patti consortili mediante la gestione esclusiva di … affari d’interesse comune, finalizzati all’esecuzione di appalti di opere pubbliche … il consorzio … non assume la posizione di appaltatore, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa» (sulle diverse forme di “mandato”, cfr. P. LADISA, Il regime tributario delle società consortili e dei consorzi con attività esterna, in Rass. trib., 2014, p. 547 ss., e spec. par. 4).

Da tale premessa, indimostrata, si fa discendere l’ulteriore postulato che la predetta società si limitasse a svolgere esclusivamente l’attività mutualistica (cfr., in merito, Cass., sez. V, 20.2.2019, n. 4923, par. 9, che ha qualificato come ente «avente natura meramente mutualistica» una società consortile costituita ed operante esclusivamente per «ridurre i costi in capo alle consorziate nell’esecuzione delle prestazioni in dipendenza dell’appalto»). Pur dando atto, incidenter tantum, della possibilità che il consorzio o la società consortile possa svolgere anche una distinta attività commerciale cui è presupposta la finalità lucrativa (con onere della prova a carico del contribuente: cfr Cass., sez. V, ord. 18.5.2018, n. 12251), la Suprema Corte ritiene che questo non sia il caso del consorzio impegnato nella realizzazione di un appalto (la finalità lucrativa è ammessa, in presenza dello scopo mutualistico che connota i consorzi e le società consortili, anche prima della citata pronuncia a Sezioni Unite, A. GIOVANNINI, Impresa commerciale e lucro, nelle imposte dirette e nell’IVA, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 467 e A. M. PROTO, Brevi considerazioni sulla nozione di attività commerciale, in Riv., dir. trib., 1992, I, p. 883).

La questione che resta sullo sfondo delle argomentazioni addotte dalla Corte attiene alla imputabilità (o ribaltamento) di costi e ricavi, operato in ragione delle attività nelle quali sono destinati ad incorporarsi i relativi atti.

Se, infatti, non viene definito, in nuce, il perimetro dell’attività mutualistica distinguendola da quella (eventuale) propria della società consortile (come fa, di recente, Cass., sez. V, ord. 9.2.2018, n. 3166, ritenendo corretto distinguere «tra le spese sostenute dalla società consortile, costituenti costi propri di quest’ultima, da riaddebitare alle consorziate … ed i proventi dell’appalto dell’opera pubblica, costituenti, invece, i ricavi delle società consorziate»), si può ricadere nell’errore di articolare il dibattito assumendo che debba giungersi, in ogni caso, all’azzeramento del risultato consortile mercé il ribaltamento di tutti i costi e i ricavi in capo alle consorziate (il “ribaltamento” integrale di costi e ricavi dipende dall’assenza di una attività propria della società consortile o del consorzio e non viceversa, come sembra argomentare Cass., sez. V, ord. 28.12.2018, n. 33597, punto 4.2.).

Questo profilo – come si vedrà subito – condiziona anche quello dell’inerenza dei costi che si intendono attribuire alla consorziata.

3. Il presupposto sul quale si fonda il ribaltamento dei costi e ricavi sostenuti dalla società consortile alle consorziate è che le operazioni (rectius, i ricavi) e costi sostenuti dalla stessa «non possano che essere direttamente riferibili alle società consorziate stesse».

Per quanto concerne il versante dei costi, l’affermazione della Corte riposa sulla premessa che i costi che s’intende traslare dalla società consortile alla consorziata siano per quest’ultima inerenti (cfr., in dottrina, C. CALIFANO, Le imposte dirette nei consorzi, in F. Preite (a cura di), Cooperative, consorzi e società consortili – Profili sostanziali, notarili e fiscali, Volume II, Milano, 2019, p. 463 e M. INTERDONATO, Il “ribaltamento” obbligatorio dei costi e ricavi nei consorzi, tra esasperata valorizzazione della neutralità ed esigenze di contrasto all’abuso del diritto, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 542). I giudici di legittimità afferma, infatti, che «la parte di spesa affrontata da ciascuna società [consorziata]in base al patto consortile … non ha in sé stessa, indefettibilmente, la connotazione d’inerenza … essendo ogni consorziata tenuta a dimostrare se, ed in quale misura, tale spesa … si riferisca (anche) ad attività o beni propri (inerenza) [i]n mancanza di tale dimostrazione, la spesa non sarà deducibile». L’interprete dovrà, pertanto, formulare un giudizio finalizzato a stabilire la relazione che intercorre tra un dato atto (ed il relativo costo) destinato ad incorporarsi nell’attività della singola impresa e l’attività medesima

Sebbene l’affermazione sia obiter dictum – dacché non vi è traccia di tale contestazione tanto nell’atto impugnato quanto nelle precedenti fasi del giudizio – vale osservare che in questa parte della sentenza la Suprema Corte rimarca il fondamentale ruolo che deve essere attribuito all’attività svolta dall’impresa consorziata, nello stabilire l’an e quantum del ribaltamento dei costi in capo a quest’ultima (cfr., sul punto, M. INTERDONATO, Il regime fiscale dei consorzi fra imprenditori, Milano, 2004, pp- 184-185 e, di recente, G. BIZIOLI – R. SCALIA, L’Ires riguardante i consorzi, in F. Preite (a cura di), op- cit., 485 e note 61-64).

Su questo crinale, è opportuno sottolineare che l’affermazione giusta la quale il rapporto fra società consortile e società consorziata sia sussumibile nella figura del «mandato senza rappresentanza», in ragione del quale «l’attività dalla stessa posta in essere è imputabile direttamente ai consorziati», trascura che la società consortile possa svolgere – a latere di quella mutualistica derivante dal patto consortile – un’attività commerciale “propria”, i cui risultati (costi e ricavi) siano, coerentemente, attribuibili alla sola società consortile (in questi termini, cfr. Cass., SS.UU.., 17.5.2016, n. 12190 recependo l’orientamento fatto proprio da Cass., sez. trib. 23.10.2013, n. 24014, che ha superato il contrario orientamento espresso, fra le altre, nelle pronunce Cass., 19.2.2011, nn. 13293, 13294 e 13295 del 19.2.2011; Cass, 5.7.2011, nn. 14780, 14781 e 14782 del 5.72011 e Cass., 11.9.2011, n. 20788).

Corretta è, infine, la declinazione del principio di competenza, da parte della Suprema Corte, in relazione all’imputazione temporale dei costi e ricavi “ribaltati” dalla società consortile alle singole consorziate: nello specifico si afferma, echeggiando un recente orientamento giurisprudenziale (Cass. sez. V, 28.12.2018, n. 33596), che il principio di competenza non tollera l’arbitrio del contribuente nella scelta del periodo d’imposta al quale imputare i costi e ricavi «contabilizzando i ricavi, conseguiti in un determinato anno, nell’esercizio successivo», dal momento che tali componenti reddituali «devono essere ribaltati integralmente sulle imprese consorziate e fatturati nello stesso esercizio in cui [essi] sono stati sostenuti».

 

4. Merita qualche breve osservazione la censura mossa dalla Cassazione in ordine alla modalità d’imputazione del “contributo in conto impianti” di cui all’art. 8, L. n. 388/2000 mediante (i) la contabilizzazione del bene al costo storico, (ii) l’ammortamento del bene in rapporto a tale valore e (iii) la contestuale rilevazione di una sopravvenienza attiva (imputata ai vari esercizi in proporzione alle relative quote di ammortamento).

Premesso che l’agevolazione de qua è un credito d’imposta, calcolato sul valore di nuove immobilizzazione materiali entrate in funzione entro un biennio dall’acquisto o completamento, la relativa disciplina si fonda sul postulato che il credito d’imposta sia destinato a bilanciare il costo sostenuto per l’acquisto o la realizzazione di beni strumentali “appartenenti” all’impresa e destinati a rafforzarne l’apparato produttivo.

Nel paradigma disegnato dal legislatore, il requisito della “entrata in funzione” del bene (ai sensi del combinato disposto degli articoli 8, comma 7, L. n. 388/2000 e 102, Tuir) cui consegue la deduzione delle quote di ammortamento, consente di affermare che l’obiettivo cui mira la disposizione sia stato raggiunto (cfr. M. MICCINESI, Reddito delle persone fisiche (Imposta sul), in Dig. disc. priv., 1996, § 19; l’ammortamento del bene misura il progressivo decremento che il valore del bene subisce per effetto del suo uso nell’azienda e dalla obsolescenza tecnologica – come rileva G. FALSITTA, Ammortamenti (dir. trib.), in Enc. giur., II, Roma, 1994, p. 3 – e deve essere ammesso anche nel caso di temporaneo inutilizzo del bene, ad es., per guasti strutturali o picchi negativi di domanda, come rileva A. CONTRINO, Osservazioni in tema di comodato d’uso e regime fiscale dei beni d’impresa, in Riv. dir. trib., 2009, II, p. 178).

Nella sistematica del credito d’imposta de quo non vi è, per ciò, spazio per l’imputazione di sopravvenienze che mirino a bilanciare ammortamenti (debitamente contabilizzati e dedotti) nel bilancio della consorziata e, coerentemente, pare corretto imputare il credito d’imposta in capo alla consorziata laddove il bene in esame sia riconducibile alla patrimonialità della stessa (imputazione “per trasparenza” ammessa nella Ris. Ag. Entr. 3.10.2008, n. 368/E, nel diverso caso dei crediti per le imposte assolte all’estero, ma con motivazione che si reputa mutuabile anche in questa sede, e sulla quale D. STEVANATO – M. VARESANO, Redditi prodotti all’estero mediante enti consortili: il problematico scomputo del credito d’imposta, in Dialoghi trib., 2008, p. 117 e ss.).

Il tema dell’imputabilità delle diverse forme di agevolazione al consorzio/società consortile ovvero alle consorziate sollecita – ancorché sia stato soltanto lambito dalla Corte di Cassazione nella sentenza in commento – qualche riflessione ulteriore in merito a quelle forme agevolative che, come il credito per le aree svantaggiate, siano finalizzate ad assicurare il rafforzamento della struttura produttiva dell’impresa beneficiaria.

Un’ipotesi è quella, non infrequente, della concessione in comodato d’uso di beni strumentali delle consorziate al consorzio.

Si può ammettere, in linea con gli orientamenti espressi dall’Agenzia delle Entrate, che il beneficio di misure agevolative incidenti sulle quote di ammortamento deducibile siano estensibili al caso in esame nella misura in cui «risulti il collegamento fra il comodato e l’inerenza al ciclo produttivo del comodante del prodotto finale della comodataria» (cfr. Ris. Ag. Entr. 16.5.2008, n. 196/E richiamata da Circ. Ag. Entr. 26.5.2016, n. 23/E, par. 2, in senso conforme Cass., sez. V, 21.01.2011, n. 1389, Cass., sez. V, 21.01.2009, n. 1465; Cass., sez. V, 12.07.2013, n. 17253 e Cass., 7 agosto 2015, n. 16596). Tale conclusione è, del resto, coerente con la considerazione che «tutti i beni materiali strumentali sono fiscalmente ammortizzabili, compresi quelli concessi in locazione o comodato a terzi purché tuttavia persista il carattere di strumentalità» (cfr. Ris. Ag. Entr. 20.12.2010, n. 133/E cui adde Ris. Ag. Entr. 9.4.2004, n. 56 e Circ. Ag. Entr., 13.3.2006, n. 10/E).

Su altre forme d’incentivo, come il credito d’imposta per la ricerca ex art. 3, d.l. 145/2013 (sost. da art 1, co. 35 L. n. 190/2014) l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni più puntuali distinguendo l’ipotesi in cui il consorzio effettui «direttamente gli investimenti nell’attività di ricerca e sviluppo dal caso in cui il consorzio sia lo strumento attraverso il quale vengono effettuate, in comune, dette attività», rivestendo, solo nel primo caso, la qualifica di “investitore” e potendo fruire dell’agevolazione che, altrimenti spetterà alle consorziate (cfr. Circ. Ag. Entr. 27.4.2017, n. 13/E, commentata da G. M. COMMITTERI, Credito d’imposta R&S: punti ancora da chiarire e prossime novità, in il Fisco, 2017, pp. 4411-4412).

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