La Corte di Cassazione si pronuncia sulla vexata quaestio dell’IMU dovuta dopo la risoluzione anticipata del contratto di leasing

Di Gaetano Ragucci -

(commento a Cass., sez. trib., 22 maggio 2019, n. 13793)

1. Leggendo la sentenza della Corte Cass. n. 13793/2019 viene da chiedersi come sia stato possibile che l’individuazione del soggetto passivo dell’IMU per immobili concessi in leasing, non restituiti alla società concedente dopo la risoluzione anticipata del contratto, possa avere dato luogo a incertezze interpretative. Per non cadere in errore, bastava tenere nella debita considerazione la natura di imposta patrimoniale dell’IMU (Falsitta, pagg. 1203-1204); di una imposta, cioè, che assume il patrimonio a indice della capacità contributiva del soggetto passivo, a cui il legislatore collega il dovere di contribuzione al finanziamento della spesa pubblica (locale).

Questa essendo la natura del tributo, ne discende come diretta conseguenza che la legge non può essere sottoposta a interpretazioni per le quali il relativo onere sia trasferito a carico di terzi, che con il bene considerato non si trovino nella relazione stabilita dalla regola che definisce il presupposto, senza contraddire, con questo, il principio di capacità contributiva, che è il cardine della razionalità del sistema (Marongiu; De Mita; Moschetti).

Infatti, in perfetta coerenza con la natura patrimoniale del tributo, l’art. 8, comma 2, d.lgs. n. 23/2011 prescrive: “l’imposta municipale propria ha per presupposto il possesso di immobili diversi dall’abitazione principale”. Per il successivo art. 9, comma 1 dello stesso decreto, soggetti passivi sono dunque il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, oppure il titolare di diritto reale (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie) su detti beni.

È evidente che la natura patrimoniale dell’imposta impone di assumere gli istituti evocati nel significato che hanno nel diritto civile, pena l’adozione di un intollerabile tasso di indeterminatezza del presupposto imponibile.

Ora, che si possa “possedere in proprio o per mezzo di altra persona, che abbia la detenzione della cosa” è regola generale (art. 1140, comma 2 cod. civ.), dunque il disposto dell’art. 9 comma 1 ultimo periodo d.lgs. n. 23/2011, per il quale lungo “tutta la durata del contratto” di locazione finanziaria l’imposta è invece dovuta dal locatario, ha natura di norma derogatoria ed eccezionale.

Per principio, essa non può essere applicata al di fuori dei casi espressamente previsti, né la sua presenza può rivelare una lacuna atta ad aprire la via al procedimento di integrazione per analogia. Al di là dei tecnicismi, ciò che però appare subito evidente è che, una volta risolto il contratto, il detentore non è più “locatario”, né, a rigori, esercita i diritti essenziali di tale qualità, che consistono nel “godimento” del bene.

Perciò, dopo tale evento il regime comune riprende vigore, e il proprietario torna soggetto al tributo, in perfetta coerenza con i principi.

2. Una certa suggestione in favore di una soggettività passiva dell’ex locatario sembra avere esercitato la giurisprudenza sulla c.d. ultrattività del contratto di durata, che attribuisce a un soggetto il diritto di godere di un bene altrui – tipico il caso della locazione (Zannini, pag. 109; Coco, pag. 981; Tabet, pag. 1024). Riferendosi all’ipotesi della mancata restituzione del bene dopo la risoluzione di un contratto di questo tipo per causa del conduttore, i giudici civili ritengono che, fino alla riconsegna del bene, l’ex conduttore conserva la stessa posizione che aveva in pendenza del rapporto; e ciò per una sorta di sopravvivenza di alcuni effetti tipici del contratto, come quello di gravarlo dei rischi inerenti alla perdita o al deterioramento del bene locato e di danni a terzi, degli obblighi di custodia, manutenzione e riconsegna del bene, e dell’obbligazione di pagamento di una indennità parametrata al canone pattuito (cfr. Cass. sez. civ., sent. nn. 6253/2015, 11118/2013, 22924/2012, 22924/2012, 9977/ 2011, 9549/2010, 2372072008, 11055/1993, 5456/ 1986, 2672/ 1981, 2617/1963). Ma a dissipare i dubbi sarebbe bastato tenere presente che il tutto si manifesta inter partes, e oltre la durata del contratto, a cui l’art. 9 comma 1 ultimo periodo d.lgs. n. 23/2011 àncora senza possibilità di equivoci la soggettività passiva IMU del locatario, quando ormai l’unico titolare di diritti opponibili erga omnes (perciò anche all’ex locatario ormai detentore) è il proprietario del bene.

Ma, soprattutto, la deroga alla definizione del presupposto imponibile espressa nel primo comma dell’art. 9 d.lgs. n. 23/2011 trova fondamento nell’esigenza di trattare in modo eguale fattispecie eguali: da un lato, il proprietario concedente che ha il possesso del bene; dall’altro, il locatario che lo detiene in forza di un contratto di locazione finanziaria, il quale lo può divenire esercitando nei termini il diritto di riscatto. Nell’esercizio della sua discrezionalità soggetta solo al limite della ragionevolezza, il legislatore ha evidentemente ritenuto equivalenti le capacità contributive di questi due soggetti, che ha infatti parificato quanto all’obbligo di versamento del tributo “per tutta la durata del contratto” di leasing. Nulla autorizza a equiparare il detentore senza titolo, il quale si trova in una situazione diversa.

Fermi gli effetti sul lato passivo della c.d. ultrattività del contratto, che possono continuare a predicarsi senza incidere sul rapporto di imposta, quel che dal punto di vista tributario rileva è che, dopo la risoluzione, non sopravvive nessuno degli effetti assunti a base della valutazione di equivalenza con la capacità contributiva del proprietario: la causa del finanziamento viene meno; non v’è più spazio per l’esercizio del diritto di riscatto – mentre è per altro verso sicuro che, a meno di una ipotetica interversione, la mera detenzione (disponibilità materiale) di un bene senza titolo è per definizione priva di effetti (art. 1141 c. 2 cod. civ.). Impossibile predicare l’equivalenza di questa situazione alla condizione del proprietario, e del detentore in forza di un contratto di locazione finanziaria vigente (detenzione qualificata); la posizione del detentore senza titolo è la stessa del detentore di un bene dopo che un contratto di locazione ordinaria sia risolto, il quale, a tenore degli artt. 8 e 9 d.lgs. n. 23/2011, è pacificamente privo della qualità di soggetto passivo dell’imposta.

Altro argomento a favore della soggettività del detentore senza titolo è stato ricavato dal disposto dell’articolo 1, comma 672, della Legge n. 147/2013, che ai fini dell’applicazione della TASI su immobili concessi in locazione finanziaria prescrive che l’imponibilità va considerata dal “periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna”. Questa regola è stata assunta come norma di natura interpretativa anche per individuare il soggetto passivo in materia di IMU al verificarsi della fattispecie corrispondente (così, CTR Lombardia n. 2993/2016, cassata dalla Corte proprio con la sentenza n. 13793/2019; ma anche le sentenze n. 3201/2016, e n. 4274/2016, nonché CTP Milano, sent. n. 1487/2017).

Si tratta di un argomento condivisibile a patto che si dimostri la completa identità tra i due tributi, che però, al di là di alcune affinità normative, è ben lungi dall’essere dimostrata.

3. Ora, per risolvere il problema, la sentenza in esame muove dalla lettera della legge, osservando che “con il termine possesso [il legislatore] ha inteso fare riferimento al titolare di un diritto di natura reale od obbligatoria elencati al primo comma dell’art. 9”. Secondo i giudici di legittimità, “la risoluzione del rapporto di leasing farebbe ritornare automaticamente al locatore proprietario dell’immobile la soggettività passiva”.

Il legislatore, infatti, ha attribuito al locatario del contratto di leasing la qualità di soggetto passivo IMU per tutta la durata del contratto aggiungendo che la perde quando si verifica una risoluzione anticipata del rapporto.

La sentenza mette in luce che il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini IMU, “l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore”. Pertanto “in concreto è il titolo (cioè il contratto stipulato) che determina la soggettività passiva del locatario finanziario e non certo la disponibilità materiale del bene”.

A conferma si osserva che la soggettività passiva del locatario in forza di un leasing finanziario si realizza anche se il bene da concedere in godimento non esiste ancora. È il caso di immobili da costruire o in corso di costruzione, nel quale, anche quando il bene non è stato consegnato dal concedente, il tributo è dovuto dal locatario. Ciò perché dal punto di vista dell’individuazione del soggetto passivo dell’imposta interessa “la sola sottoscrizione del contratto (“soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula”)”.

Dunque, la cessazione del contratto di locazione finanziaria non consente di considerare il locatario come soggetto passivo, perché ciò che rileva non è la riconsegna del bene ma il “momento della cessazione del contratto, che ai fini dell’Imu, come nella disciplina civilistica, si determina nel momento del pagamento dell’ultimo canone in base alla durata stabilita nel contratto oppure, nelle ipotesi di risoluzione anticipata per inadempimento, come nella fattispecie, dal momento in cui il contratto è stato risolto”. Neppure il richiamo della disciplina dettata in materia di TASI è da considerare pertinente, perché riguarda altro tributo.

Una volta si sarebbe detto: in claris non fit interpretatio.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Sulla qualità di imposta patrimoniale dell’IMU: G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2018, pagg. 1203-1204. Sul principio di capacità contributiva come fondamento della razionalità del sistema: E. De Mita, Fisco e Costituzione, Vol I, Milano, 1987; G- Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2018; G. Marongiu, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria, Torino, 1991; F. Moschetti, Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973. Sulla c.d. ultrattività del contratto di locazione: A. Coco, Locazione [dir. priv.] (voce), in Enc. Dir., XX Milano, 1974; G. Tabet, Locazione [in generale] [Diritto civile] (voce), in Noviss. dig. it., IX, Torino, 1963; F. Zannini, Locazione, (voce) in Dig. Disc. Priv. Sez. Civ., XI, Torino, 1994.

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