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PUBBLICATO IL DECRETO ATTUATIVO SUGLI INCENTIVI FISCALI AGLI INVESTIMENTI IN “PMI INNOVATIVE”: UN QUADRO SISTEMATICO DI SINTESI
Di Thomas Yang -
1. Con la Gazzetta Ufficiale n. 156 del 5 luglio 2019 è stato pubblicato il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 7 maggio 2019, recante le modalità di attuazione degli incentivi fiscali all’investimento in start-up innovative[1] e in PMI innovative (di seguito, per brevità, il “decreto attuativo”).
Il decreto attuativo costituisce un provvedimento di particolare rilievo per le più di mille PMI innovative che attualmente sono iscritte nella relativa sezione speciale del registro delle imprese, e per i rispettivi investitori.
Gli incentivi fiscali per gli investimenti in PMI innovative – introdotti per la prima volta con l’art. 4 del d.l. n. 3/2015 e modificati con emendamenti successivi[2] – di fatto sono rimasti solo sulla carta e dunque privi di concreta applicabilità[3] fino alla pronuncia della Commissione europea del 17 dicembre 2018 con cui è stata riconosciuta la compatibilità degli stessi con la normativa in materia di aiuti di Stato[4] ed alle disposizioni attuative in parola[5].
Con il decreto attuativo diviene possibile beneficiare di agevolazioni fiscali per gli investimenti effettuati in PMI innovative nei periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2016[6].
2. In particolare, per le persone fisiche è prevista la possibilità di usufruire di una detrazione IRPEF pari al 30% della somma investita, da parametrarsi in ogni caso ad un investimento massimo annuo pari ad 1 milione di Euro; i soggetti passivi IRES, invece, beneficiano di una deduzione pari al 30% della somma investita, con un limite di investimento massimo annuo agevolabile pari ad 1,8 milioni di Euro. Inoltre, laddove la detrazione o la deduzione spettanti non siano integralmente utilizzate nel periodo di imposta di maturazione, per incapienza nell’imposta lorda o del reddito complessivo (giacché l’incentivo in parola non può generare o incrementare una perdita fiscale), è prevista la possibilità di “riportare in avanti” l’eccedenza inutilizzata fino al terzo periodo di imposta successivo.
Gli investimenti agevolabili sono i conferimenti in denaro iscritti alla voce del capitale sociale o della riserva da sovrapprezzo delle azioni o quote e l’investimento può essere effettuato sia direttamente nell’impresa innovativa sia “indirettamente” per il tramite di società di capitali o di OICR[7] che investono prevalentemente in start-up innovative o PMI innovative ammissibili.
L’investimento consente di accedere alle agevolazioni solo e nella misura in cui la PMI innovativa destinataria dell’investimento non abbia già ricevuto investimenti incentivati per un importo pari a 15 milioni di Euro[8], conformemente al limite attualmente stabilito dall’art. 21, paragrafo 9 del Regolamento UE n. 651/2014 (c.d. Regolamento generale di esenzione o “GBER”) nell’ambito della disciplina eurounitaria sugli aiuti di Stato.
Le disposizioni che prevedono il suddetto limite di 15 milioni di Euro – limite che, peraltro, è applicabile anche con riferimento ad altre misure di incentivo all’investimento[9] – costituiscono una diretta trasposizione delle disposizioni eurounitarie in materia di aiuti di Stato e non sono pertanto suscettibili di interpretazioni contrarie alle finalità proprie di queste ultime.
In merito, non è chiaro se, ad esempio, una società costituita nel 2018 che abbia ricevuto investimenti agevolabili per 15 milioni di Euro, per i quali i rispettivi investitori abbiano deciso di non avvalersi delle agevolazioni, possa ricevere ulteriori investimenti agevolabili che garantiscano ai nuovi investitori il diritto a deduzioni o detrazioni secondo la normativa in commento: una soluzione positiva sembra, tuttavia, sostenibile sulla base delle disposizioni del decreto attuativo[10] e della normativa europea di riferimento[11].
parrebbe opportuna una espressa conferma in proposito da parte dell’Amministrazione finanziaria.
3. Ai sensi dell’art. 5 del decreto attuativo, la spettanza delle agevolazioni agli investitori è subordinata ad alcuni oneri documentali.
A tal proposito, va in particolare ricordata la certificazione dell’impresa destinataria dell’investimento relativa al limite di 15 milioni di Euro di investimenti agevolabili, la quale va rilasciata entro sessanta giorni dal conferimento ovvero, per i conferimenti effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 e fino alla data di entrata in vigore del decreto attuativo, entro novanta giorni decorrenti dal 5 luglio 2019.
L’art. 6 del decreto attuativo annovera fra le cause di decadenza dalle agevolazioni la cessione (anche parziale) a titolo oneroso delle partecipazioni entro tre anni dalla data dell’investimento, restando dunque ferma la condizione dell’“holging period” triennale già prevista precedentemente dal decreto ministeriale 25 febbraio 2016 per gli investimenti in start-up innovative.
Con riferimento alle imprese destinatarie degli investimenti agevolati – se non sono previsti limiti di “età” affinché un’impresa possa assumere la qualifica di PMI innovativa, con la registrazione nella relativa sezione speciale del registro delle imprese –il decreto attuativo, sulla base della normativa europea, pone alcune limitazioni alla possibilità di agevolare investimenti in PMI innovative per le quali siano decorsi sette anni dalla prima vendita commerciale.
In particolare, decorso tale periodo, ai sensi dell’art. 1 del decreto attuativo, le PMI innovative possono comunque ricevere investimenti agevolabili fino ad un limite temporale fissato in dieci anni dalla prima vendita commerciale laddove attestino, attraverso una valutazione eseguita da un esperto esterno, di non aver ancora dimostrato a sufficienza il loro potenziale di generare rendimenti. Decorsi dieci anni dalla prima vendita commerciale, invece, la PMI innovativa può ricevere investimenti agevolabili solo laddove si tratti di investimenti effettuati sulla base di un “business plan” relativo ad un “nuovo prodotto”[12] o a un “nuovo mercato geografico”, che ammontino ad un importo superiore al 50% del fatturato medio annuo dei precedenti cinque anni.
4. Per quanto riguarda gli investimenti agevolabili va inoltre considerata la distinzione di “investimenti iniziali” ed “investimenti ulteriori” (c.d. investimenti di “follow-on”), entrambi potenzialmente idonei a consentire l’accesso alle agevolazioni ai sensi del decreto attuativo[13]. Per gli investimenti ulteriori, tuttavia, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. d) del decreto attuativo, la possibilità di beneficiare delle agevolazioni è subordinata al rispetto delle condizioni previste dall’art. 21, paragrafo 6 del GBER, fra le quali, in particolare, occorre considerare la condizione per cui la possibilità di investimenti ulteriori fosse già prevista nel piano aziendale (il “business plan”) iniziale.
Da ultimo va evidenziato che, ai sensi dell’art. 6, comma 3, lett. b), paragrafo (iv) del decreto attuativo, è espressamente prevista, anche ai fini fiscali[14], la possibilità per le imprese di mutare la propria qualifica da start-up innovative a PMI innovative con un passaggio “in continuità di benefici”, dando luogo al transito da un regime, quale è quello proprio delle start-up innovative, caratterizzato dal divieto di distribuzione di utili, ad un regime invece, quale è quello proprio delle PMI innovative, nel quale gli utili conseguiti possono essere liberamente distribuiti agli investitori senza, per ciò solo, dar luogo alla decadenza dalle agevolazioni fiscali previste.
[1] Per la disciplina di attuazione riguardante gli incentivi fiscali all’investimento in start-up innovative si vedano già i precedenti decreti ministeriali 25 febbraio 2016 e 30 gennaio 2014.
[2] Ai fini dell’art. 4 del d.l. n. 3/2015, affinché un’impresa possa qualificarsi come PMI innovativa, e ricevere investimenti agevolabili, occorre che siano rispettati i limiti dimensionali indicati nella raccomandazione 2003/361/CE e soddisfatti almeno due indici di “innovatività” fra i tre seguenti: (i) un dato volume di spesa in ricerca, sviluppo e innovazione, (ii) impiego di personale in possesso di specifiche qualifiche accademiche in specifiche percentuali rispetto al totale della forza lavoro utilizzata, (iii) titolarità, anche quale depositaria o licenziataria, di almeno una fra talune privative industriali ovvero di diritti relativi ad un originario programma per elaboratore debitamente registrato, purché si tratti di privative direttamente afferenti all’oggetto sociale e all’attività della PMI (resta inteso che, ai fini dei requisiti abilitativi, la privativa considerata può essere spesa solamente una volta, o dal titolare o dal licenziatario, secondo il parere diffuso dal Min. Sviluppo economico con la Circolare 2 ottobre 2018, prot. 348960 in relazione alle start-up innovative).
[3] In proposito, cfr., Camera dei Deputati, Risposta 30 novembre 2017, n. 5-12837, Applicazione del regime tributario agevolato in favore degli investimenti nelle PMI innovative.
[4] Si veda la decisione della Commissione europea “C(2018) 8389 final” adottata in data 17 dicembre 2018, avente ad oggetto “aiuto di Stato SA.48570 (2018/N) – Italia – Incentivi fiscali per investimenti in start-up innovative e PMI innovative”, con la quale è stata sancita la compatibilità delle misure in commento con quanto previsto dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera c) del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (v., per il testo, http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/case_details.cfm?proc_code=3_SA_48570).
[5] Sul punto, cfr. R. Dugnani, Pmi innovative nel mirino del legislatore, in PMI, 8-9/2015, pag. 24 e ss.; P. Boria, La nozione di ricerca quale elemento fondamentale per le agevolazioni fiscali all’innovazione delle imprese, in Corriere Tributario, 17/2017, pag. 1357 e ss.; sugli incentivi agli investimenti in PMI innovative in seguito alle modifiche introdotte con legge 11 dicembre 2016, n. 232, si veda anche M. Tencalla, Equity Crowdfunding per tutte le PMI con la Legge di Bilancio 2017: aspetti tributari, in questa Rivista, supplemento online, 3 febbraio 2017.
[6] Secondo il termine di decorrenza stabilito dall’art. 7 del decreto attuativo. In proposito, va evidenziato che l’art. 3 del decreto attuativo prevede puntuali disposizioni con riferimento alla data cui fare riferimento per la rilevanza degli investimenti ai fini della disciplina in oggetto.
[7] Si nota solo per inciso, in questa sede, che l’agevolazione viene connessa all’importo investito nell’OICR, il quale a sua volta può investire in una molteplicità di PMI innovative, diversificando il portafoglio gestito, destinando, inoltre, fino al 30% del valore complessivo delle attività gestite ad investimenti in imprese diverse da PMI innovative. I benefici di questa possibile diversificazione si sommano al vantaggio immediato garantito agli investitori dell’OICR in virtù delle agevolazioni in commento. Si osserva, inoltre, che per i fondi che partecipano alla gestione delle società detenute in portafoglio, richiedendo ordinariamente alle PMI innovative l’adozione di una politica di sistematico reinvestimento dei ricavi in attività che incrementano il valore aziendale per conseguire integralmente all’“exit” il ritorno sull’investimento così da ridurre drasticamente doppie imposizioni economiche dovute alla distribuzione di dividendi, può assumere un significativo rilievo la disapplicazione della disciplina delle società di comodo e delle società in perdita sistematica garantita alle PMI innovative.
[9] Si vedano, ad esempio, le disposizioni del decreto del Ministero dello Sviluppo economico 30 aprile 2019 recante “Disciplina attuativa dei piani di risparmio a lungo termine”.
[10] Con una formulazione testuale del tutto simile a quella di cui all’art. 4, comma 8 del precedente decreto ministeriale 25 febbraio 2016, relativo alle sole start-up innovative, l’art. 4, comma 7 del decreto attuativo stabilisce che “le agevolazioni spettano fino ad un ammontare complessivo dei conferimenti ammissibili non superiore a euro 15.000.000 per ciascuna start-up innovativa o PMI innovativa ammissibile. Ai fini del calcolo di tale ammontare massimo rilevano tutti i conferimenti agevolabili ricevuti dalla start-up innovativa o PMI innovativa ammissibile nei periodi di imposta di vigenza del regime agevolativo”. La disposizione da ultimo citata è da leggersi congiuntamente a quanto previsto dall’art. 5, comma 1, lett. a) del medesimo decreto attuativo, laddove viene espressamente prevista la possibilità di beneficiare delle agevolazioni in commento anche qualora “il limite di cui all’art. 4, comma 7” venga “superato”, essendo in tal caso richiesta la certificazione dell’importo per il quale spetta la deduzione o la detrazione.
[11] L’art. 21, paragrafo 9 del GBER, stabilendo che le agevolazioni sono applicabili laddove “l’importo totale del finanziamento del rischio […] non supera 15 milioni di EUR per impresa ammissibile a titolo di qualsiasi misura per il finanziamento del rischio” collega l’operatività di tale limite ad una qualsivoglia “misura” di aiuto al finanziamento del rischio, e da ciò discenderebbe, a contrario, che gli investimenti che invece non abbiano beneficiato di alcuna misura di aiuto non assumono rilevanza ai fini dell’applicazione delle limitazioni derivanti dal GBER medesimo.
In proposito, l’Agenzia delle Entrate, con Circolare 11 giugno 2014, n. 16/E, facendo riferimento alla normativa pro tempore vigente per gli incentivi all’investimento in start-up innovative e con specifico riferimento al limite complessivo degli investimenti agevolabili, ha espressamente richiamato gli “Orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato destinati a promuovere gli investimenti in capitale di rischio nelle piccole e medie imprese” (2006/C 194/02), pubblicati sulla GUUE C 194 del 18 agosto 2006, come modificati dalla Comunicazione della Commissione 2010/C 329/05”, indicando come i limiti ivi trattati fossero riferibili a misure “finanziate in tutto o in parte attraverso l’aiuto di Stato” (cfr. pag. 45, nota 1).
[12] Nelle FAQ relative all’art. 2, punto 49) del GBER, la Commissione europea ha affermato che la realizzazione di un prodotto “nuovo” non richiede necessariamente lo svolgimento di un’attività classificata secondo un codice identificativo NACE differente rispetto a quelle già svolte (cfr. l’esempio riportato in European Commision, General Block Exemption Regulation (GBER) – Frequently Asked Questions, luglio 2015 e marzo 2016, pag. 10).
[13] Il rapporto fra tali categorie di investimenti è menzionato nelle FAQ della Commissione europea, relative all’art. 21, comma 6 del GBER, ove è precisato che l’investitore privato che effettua l’investimento ulteriore dovrebbe essere “lo stesso investitore” che ha effettuato l’investimento iniziale (cfr., European Commision, General Block Exemption Regulation (GBER) – Frequently Asked Questions, cit., pag. 31).
[14] Presso le Camere di Commercio territoriali sono già state istituite le procedure per il passaggio “senza interruzione” da impresa start-up a PMI innovativa.
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