Punti fermi e criticità della recente giurisprudenza della Corte Cassazione sulla daziabilità delle royalties

Di Lorenzo Ugolini -

1. Nell’ultimo anno la Corte di Cassazione, per la prima volta, si è spesso pronunciata sul discusso tema dell’inclusione dei diritti di licenza (royalties) nel valore doganale della merce importata.

Tali sentenze, pur riferendosi alla previgente disciplina (Reg. CEE 2913 del 1992, cdc; Reg. CEE 2454 del 1993, dac), hanno notevole rilevanza anche in relazione alla nuova normativa, giacché quest’ultima, a partire dal 1° maggio 2016, non è sostanzialmente mutata con l’entrata in vigore del codice doganale dell’Unione (Reg. Ue 952 del 2013, cdu; Reg. Ue 2447 del 2015, Re).

E infatti, nonostante il nuovo contesto, che ha semplificato e snellito la legislazione doganale, continuano a presentarsi numerose criticità connesse alla daziabilità in dogana delle royalties, soprattutto nei casi in cui le parti del contratto di compravendita internazionale non coincidono con quelle del contratto di licenza (licence agreement), ossia quando il licenziante è un soggetto diverso dall’esportatore/fornitore delle merci.

Come noto, la base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, vale a dire il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Ue (art.70, cdu; previgente art. 29, cdc). A tale importo devono essere aggiunti determinati elementi di costo a carico dell’acquirente/importatore, qualora non siano già inclusi nel prezzo di transazione.

Occorre pertanto valutare quando e a quali condizioni i diritti di licenza (acquistati separatamente rispetto al bene importato) devono essere inclusi nel valore doganale.

Le royalties, secondo la normativa unionale, concorrono alla formazione della base imponibile in dogana se non sono ricomprese nel prezzo pagato, se sono riferibili alle merci da valutare e se l’acquirente è tenuto a pagarle, direttamente o indirettamente, come “condizione di vendita” (art. 71, par. 1, lett. c), cdu e art. 136, Re).

In relazione al secondo requisito, si osserva che il metodo di calcolo dell’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza non è determinante, con la conseguenza che, al fine di valutare l’inclusione delle royalties nel valore doganale non rileva se queste sono rapportate alle vendite nette (successive all’atto dell’importazione) ovvero all’importato.

2. La Corte d Giustizia ha chiarito che i diritti di licenza devono essere considerati come “relativi alle merci da valutare” anche se non determinati al momento della conclusione del contratto di licenza o all’insorgenza dell’obbligazione doganale (Corte di Giust., 9 marzo 2017, C- 173/15).

Il Reg. Ue 2447 del 2015 individua espressamente i casi in cui i corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati come “condizione di vendita” (per approfondimenti, CIRC. ASSONIME, 25 gennaio 2019, n. 1).

In particolare, l’art. 136, par. 4, Re prevede che le royalties devono essere incluse nel valore doganale della merce principalmente quando il venditore p una persona a esso collegata chiede all’acquirente di effettuare il pagamento dei diritti di licenza ovvero quando le merci non possono essere vendute all’importatore o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi al licenziante.

In relazione alla prima condizione, di per sé sola sufficiente a determinare la daziabilità dei diritti di licenza, l’art. 127 Re stabilisce che due o più persone si considerano legate ai fini doganali quando una è in grado di imporre orientamenti alla seconda. Si tratta di una nozione più ampia di quella civilistica, che, secondo la recente giurisprudenza di legittimità, deve essere intesa “in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato” (Cass., sez. trib., 6 aprile 2018, n. 8473; anche Cass., sez. trib., 15 ottobre 2018, nn. 25647, 25646 e 25645).

Le royalties, pertanto, non sono sempre automaticamente assoggettate a tassazione in dogana, ma ogni situazione deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi legati alla vendita e all’importazione, inclusi gli obblighi contrattuali e giuridici delle parti (cfr. Taxud 28 aprile 2016, B4(2016) 808781).

3. E invero, ai fini della valutazione circa l’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale, è centrale un esame concreto in merito alla sussistenza di un controllo tra il licenziante e il fornitore extra-Ue.

A tal riguardo, nel concetto di legame rientrano una serie di situazioni, necessariamente casistiche, elencate, a titolo esemplificativo, dalla Commissione europea, le quali individuano penetranti forme di ingerenza del licenziante su tutta la filiera produttiva e distributiva estera, quali il controllo sulla produzione, sulla logistica e sulla consegna delle merci, sul rifornimento dei materiali, sui possibili acquirenti e sui prezzi di vendita (Commento 11 del Comitato del codice doganale comunitario (sezione del valore in dogana), contenuto nella Taxud/800/2002; Agenzia delle dogane, circ., 30 novembre 2012, n. 21/D, pagg. 17 e 18).

Sulla base di tali indicatori, la Corte di Cassazione, con diverse sentenze ha affermato il principio di diritto secondo il quale “in tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione (…) qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza” (Cass., sez. trib., 6 aprile 2018, n. 8473; in tal senso, Cass., sez. trib., 15 ottobre 2018, nn. 25647, 25646 e 25645; Cass., sez. trib. 12 ottobre 2018, nn. 25438 e 25437; Cass., sez. trib., 11 ottobre 2018, nn. 25216, 25215 e 25214; Cass., sez. trib., 10 ottobre 2018, n. 24996).

Secondo tale orientamento, le royalties devono essere incluse nel valore doganale laddove il licenziatario può fabbricare o far fabbricare, ma previa approvazione scritta della licenziante, e in base alla disciplina, prevista per contratto, della scelta dei fornitori, i prodotti in licenza, di talché l’intera operazione risulta conformata dal titolare del marchio, che incide, in maniera determinante, sulla individuazione dei fornitori.

Recentemente, la Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla nozione di legame, affermando che i giudici di merito devono analizzare quelle clausole in cui si prevede il diritto di distribuire i prodotti licenziati deve essere esercitato nel rispetto delle scelte del licenziante “in ordine al numero e alla tipologia degli articoli e previa approvazione da parte di quest’ultima dei relativi campioni e riconoscimento del diritto di esclusione di produttori terzi che non diano garanzie di affidabilità in ordine al rispetto degli standard produttrici ivi indicati” (Cass., sez. trib., 10 maggio 2019, n. 12458).

Il requisito – molto stringente – del controllo deve, pertanto, essere verificato da una lettura combinata delle clausole del contratto di licenza e dell’eventuale accordo di fabbricazione (c.d. manufacturer agreement), talvolta richiamato o allegato ai contratti di licenza e sottoscritti anche dal licenziante.

4. Una precisazione sul punto è quanto mai necessaria, onde fugare possibili dubbi e confusioni che possono portate a un’errata lettura di tale requisito.

Con riguardo ad esso, occorre sempre distinguere il controllo sul produttore, rilevante ai fini delle royalties, con il controllo sul prodotto, che, traducendosi in un controllo di qualità a tutela dell’immagine e della reputazione del marchio, non rileva ai fini dell’inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci.

Al riguardo, la stessa Agenzia delle dogane ha affermato che nella moderna prassi commerciale (ove la percezione commerciale di un prodotto avviene principalmente sulla base del marchio e non tanto sulla base del nome del soggetto importatore o distributore di un determinato prodotto), il controllo di qualità da parte del licenziante e l’approvazione dei campioni da parte dello stesso sono assai diffusi, come pure il fatto che il produttore/esportatore debba realizzare manufatti rispondenti a elevati standard qualitativi imposti dal titolare della licenza, appaiono spesso unicamente diretti al controllo della qualità e non implicano necessariamente l’esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori extracomunitari (circ. 21/D del 2012).

In tale ipotesi, le attività che il licenziante può effettuare sono considerate solo verifiche di controllo qualità e, pertanto, non configurano un controllo dello stesso sul produttore, idoneo a giustificare la daziabilità delle royalties.

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