E’ IRRILEVANTE LA MANCATA CONSIDERAZIONE, DA PARTE DELL’UFFICIO, DELLE OSSERVAZIONI DEL CONTRIBUENTE EX ART. 12, COMMA 7, STATUTO

Di Andrea Colli Vignarelli -

1. E’ più che mai opportuno per l’importanza che riveste, ancorché sia di inizio d’anno, commentare la sentenza Cass., sez. trib., 23 gennaio 2019, n. 1778 – passata quasi sotto silenzio – che, tornata ad esprimersi sull’art. 12 dello Statuto del contribuente, ha fatto delle affermazioni di principio che, nel loro complesso, producono l’effetto di svuotarne in parte il contenuto.

La decisione ha per oggetto i commi 5 e 7 del citato art. 12.

Con riferimento al comma 5, la Cassazione, richiamando altre sue pronunce, afferma che “in tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati (cfr. Cass., ord., 27 aprile 2017, n. 10481; Cass. 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass. 15 aprile 2015, n. 7584)”. Sul punto ci siamo criticamente già espressi di recente (cfr. COLLI VIGNARELLI A., Ancora sul termine di permanenza presso la sede del contribuente ex art. 12, comma 5, Statuto, in Riv.dir.trib.-On line, 3 giugno 2019), per cui si rinvia a quanto già osservato in proposito.

Con riguardo al comma 7 – e specificamente alla parte ove, dopo aver stabilito che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste”, si precisa che queste “sono valutate dagli uffici impositori” – la  sentenza in esame afferma che “è principio consolidato, cui questo Collegio intende prestare adesione, quello per cui l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, è valido, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (cfr. Cass., ord. 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., 24 febbraio 2016, n. 3583)” (nello stesso senso cfr. Cass., 2 luglio 2018, n. 17210, che peraltro confermava l’annullamento dell’avviso di accertamento in quanto risultava che, nello stesso atto, l’Amministrazione aveva “espressamente ammesso di non aver valutato le memorie presentate dal contribuente”).

Tutte queste affermazioni sono criticabili.

2. Innanzitutto, la mancata previsione espressa di nullità non ha impedito alla stessa Cassazione di dichiarare l’invalidità dell’atto impositivo, ad esempio perché non motivato (cfr., tra le tante, Cass., 12 aprile 2006, n. 8581), o emesso in violazione del termine di 60 giorni previsto – anche in tal caso, come nel caso di mancata considerazione delle osservazioni del contribuente, senza comminatoria espressa di nullità – all’interno del comma 7 dell’art. 12 in esame, per consentire l’effettiva attuazione del contraddittorio procedimentale tra Amministrazione e contribuente (cfr., per la sua rilevanza, Cass., SS.UU, 29 luglio 2013, n. 18184, nonché, più di recente, Cass., 15 gennaio 2019, n. 702; Cass., 10 maggio 2019, n. 12451; Cass., 25 giugno 2019, n. 16971).

In secondo luogo, e in particolare, criticabile è anche l’affermazione (implicita) secondo cui, dalla mancata esplicitazione (in motivazione dell’atto impositivo) della (eventuale) valutazione delle osservazioni del contribuente, effettuata dall’Amministrazione, non deriverebbe “una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto”. La lesione in parola avrebbe infatti ad oggetto, sia pure indirettamente, il diritto al contraddittorio (procedimentale) che, come noto, va ormai considerato un principio fondamentale dell’ordinamento tributario (sul punto ci sia consentito rinviare a COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. 2017, II, 21 ss.).

In particolare, non può farsi a meno di osservare che non avrebbe senso riconoscere un diritto (fondamentale, come osservato) al contribuente, e poi consentire alla controparte (l’Amministrazione) di porre nel nulla tale diritto, semplicemente non prendendo in considerazione le osservazioni in cui lo stesso si estrinseca. E’ evidente infatti che solo attraverso la motivazione dell’atto impositivo può valutarsi se effettivamente tali osservazioni siano state prese in considerazione e le ragioni per cui sono state rigettate.

Non ha senso dunque quanto affermato dalla Cassazione nella sentenza in esame, là dove si precisa che “l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo”. Infatti, solo da detta esplicitazione può valutarsi l’adempimento di detto obbligo: un diverso ragionamento evidentemente rende irrilevante la mancata considerazione, da parte dell’Ufficio, delle osservazioni fornite dal contribuente ex art. 12, comma 7, Statuto (salvo il caso di espressa ammissione della mancata valutazione: cfr. Cass., n. 17210/2018, cit.).

3. Quanto osservato conduce inevitabilmente a un’unica soluzione, e cioè a quella dell’invalidità dell’atto impositivo che non abbia debitamente (e cioè senza ricorso a “clausole di stile”, del tipo: “l’Ufficio, ritenendo di non accogliere le osservazioni del contribuente”, e simili) indicato in motivazione le ragioni per cui le osservazioni difensive del contribuente sono state disattese.

Ogni diversa soluzione comporterebbe necessariamente l’irrilevanza del contraddittorio tra contribuente e Amministrazione, che diverrebbe una semplice quanto inutile formalità. Non avrebbe infatti senso consentire al contribuente una difesa “anticipata”, consentendo al contempo all’Ufficio di non tenerne conto ad libitum.

In altri termini, diversamente opinando, si verrebbe a determinare una violazione “indiretta” del principio del contraddittorio (anticipato o procedimentale), mediante la mancata considerazione delle osservazioni del contribuente, che rappresentano l’estrinsecazione di quel principio. Sul punto può anche evidenziarsi come lo stesso art. 12, comma 7, “imponga” all’Amministrazione la valutazione delle osservazioni del contribuente (le “osservazioni e richieste” “sono valutate dagli uffici impositori”), e questo “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente”, e dunque dei principi, di valenza costituzionale (cfr. Cass., SS.UU, n. 18184/2013, cit.; COLLI VIGNARELLI A., La violazione dell’art. 12 dello Statuto e la illegittimità dell’accertamento alla luce dei principi di collaborazione e di buona fede, in BODRITO A. – CONTRINO A. – MARCHESELLI A., a cura di, Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Torino, 2012, 501 ss.) di collaborazione e buona fede (art. 10 dello Statuto). E’, dunque, lo stesso legislatore a ribadire che il disposto dell’art. 12, comma 7, sia una “specificazione” del principio (fondamentale) di cooperazione tra Fisco e contribuente, che sarebbe certamente violato se l’Amministrazione non valutasse debitamente – a livello motivazionale – le osservazioni difensive del contribuente.

In proposito non può infine farsi a meno di osservare che la Corte di Giustizia Europea, nella fondamentale sentenza 18 dicembre 2008, causa C-349/07 (c.d. sentenza «Sopropé»), dopo aver affermato (punto 50) che “il rispetto dei diritti della difesa implica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta”, aggiunge (punto 51) che “spetta … al giudice nazionale verificare se … sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto debitamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse”. Tali fondamentali affermazioni sono state poi riprese e ribadite anche dalla nostra Suprema Corte (Cass., 3 aprile 2013, n. 8060).

 

4. Non si può, in conclusione, che ribadire [come già concluso, qualche anno fa, aL termine dell’indagine condotta nel saggio COLLI VIGNARELLI A. Mancata considerazione delle osservazioni del contribuente e invalidità dell’atto impositivo (art. 12, comma 7, Statuto del contribuente), in Riv. dir. trib., 2014, I, 677 ss., con indicazioni di dottrina e giurisprudenza, cui adde, per la tesi della nullità dell’avviso, Comm. trib. reg. Lombardia, 2 novembre 2015, n. 4709; Comm. trib. prov. Siracusa, 26 novembre 2018, n. 4452], che, nonostante la mancanza, nel comma 7 dell’art. 12 dello Statuto, di una previsione espressa di nullità, bisogna ritenere invalido (per vizio di motivazione) l’atto impositivo che non valuti debitamente, sia pure per rigettarle, le osservazioni e richieste comunicate dal contribuente all’Ufficio, nell’esercizio di un suo preciso diritto, riconosciutogli dalla disposizione citata.

Questo a prescindere dal volere attribuire o meno alle norme statutarie una valenza in qualche modo “superiore” a una legge ordinaria.

E’ infatti il valore da riconoscere al principio del contraddittorio, sia pur procedimentale o anticipato che dir si voglia, che induce a ritenere corretta la soluzione indicata.

Tale principio, come osservato, subisce una lesione, anche se “indiretta”, ogniqualvolta l’Ufficio non consideri, o si limiti a rigettarle con formule “vuote” prive di effettivo significato, le osservazioni del contribuente. In tali casi, invero, il contraddittorio anticipato c’è stato, ma nella sostanza è come se non ci fosse stato.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

COLLI VIGNARELLI A., Ancora sul termine di permanenza presso la sede del contribuente ex art. 12, comma 5, Statuto, in Riv. dir. trib. Online, 3 giugno 2019;

COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l’“idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib. n. 1, 2017, II, 21 ss.;

COLLI VIGNARELLI A., La violazione dell’art. 12 dello Statuto e la illegittimità dell’accertamento alla luce dei principi di collaborazione e di buona fede, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, a cura di BODRITO A. – CONTRINO A. – MARCHESELLI A., Torino, 2012, 499 ss.;

COLLI VIGNARELLI A., Mancata considerazione delle osservazioni del contribuente e invalidità dell’atto impositivo (art. 12, comma 7, Statuto del contribuente), in Riv. dir. trib. n. 6, 2014, I, 677 ss.;

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