Sul perimetro oggettivo di applicazione della “confisca per equivalente” nei delitti penaltributari

Di Angelo Contrino - Alberto Marcheselli -

(commento a Cass. pen., sez. III, 24 aprile 2019, n. 17535)

1. La sentenza in commento si sofferma sull’istituto della confisca per equivalente che trova la sua fonte nell’art. 12-bis del D.Lgs. n. 74/2000 (cui si affianca, per i delitti a dimensione transnazionale, l’art. 11 della L. n. 146/2006, la cui ipotesi speciale, ivi disciplinata, presenta la stessa ratio e la stessa natura giudica di quella del citato art. 12-bis), il cui elemento qualificante è costituito – come noto – dalla possibilità di disporre l’ablazione di beni di valore equivalente al provento del reato, senza dover accertare la derivazione fattuale di tali beni dal crimine penalmente contestato (sul tema, v., per tutti, G. L. SOANA, La confisca per equivalente, Milano, 2013 e, più di recente, M. MONTAGNA (a cura di) Sequestro e confisca, Torino 2017).

Essa è di particolare interesse perché – con tratti di penna d’altri tempi – assume una posizione chiara, oltre che corretta, su una delle tante questioni problematiche che affliggono il perimetro applicativo dell’istituto in presenza di delitti penaltributari, ossia la portata dell’oggetto della confisca per equivalente: la Suprema Corte ha ristretto la sfera di applicabilità dell’istituto ai soli tributi, escludendo espressamente le sanzioni amministrative pecuniarie; la questione è, invece, rimasta aperta con riguardo agli interessi, ma sol perché – come precisato in sentenza – il motivo non era stato devoluto anche in relazione a tale accessorio del tributo.

In ispecie, dopo avere escluso la possibilità di applicare il principio sancito da Cass., SS.UU., 23 aprile 2013, n. 18374, ove era stato affermata la possibilità di aggredire tributo, interessi e sanzioni – la Suprema Corte ha sancito che “nei reati dichiarativi, connotati dall’evasione di imposta, o nei reati di omesso versamento, la sanzione tributaria rientra nel concetto non di “profitto”, ma di “costo” del reato, che trova origine nella commissione dello stesso e, di conseguenza, la commisurazione della confisca anche sull’importo della sanzione tributaria deve ritenersi illegittima dovendo il profitto essere individuato nella sola imposta evasa: il solo risparmio che ottiene il contribuente infedele”.

La soluzione rassegnata merita piena condivisione.

2. Come anticipato, se è pacifico che il “profitto del reato” confiscabile sia costituito dal risparmio, in genere, e dal risparmio di imposta, nei delitti tributari che comportano evasione (cfr., per tutti, Cass. pen., SS.UU., 31 gennaio 2013, n. 18374, che ha avallato l’orientamento prevalente in tale senso delle sezioni semplici), l’individuazione della effettiva portata dell’oggetto della confisca ha costituito un profilo particolarmente problematico.

Ed infatti, l’orientamento giurisprudenziale prevalente è stato storicamente nel senso che nell’importo risparmiato (e costituente il profitto del reato) debbano essere ricompresi anche gli accessori del tributo, ossi anche gli interessi e le sanzioni, affermandosi che il profitto, quale risparmio del contribuente, non può che essere calcolato con riferimento alla totalità del credito vantato dall’erario, essendo del tutto indifferente la natura delle voci che lo compongono, posto che la condotta illecita è finalizzata ad evitare complessivamente il pagamento dell’imposta che non esclude il conseguimento di vantaggi ulteriori (riflessi) per il soggetto evasore (cfr., fra le altre, Cass. pen., Sez. V, 10 novembre 2011, n. 1843 e Cass. pen., Sez. III, 4 luglio 2012, n. 11836). Tale soluzione ha trovato l’avallo delle SS.UU. della Cassazione, che – nella già citata sentenza n. 18374/2013 – hanno affermato che il profitto, confiscabile anche nella forma per equivalente, è costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento fiscale.

Di recente, però, si è sostenuto che nei “reati connotati da evasione di imposta” il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale, e non può avere ad oggetto le sanzioni dovute a seguito dell’accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo derivante dalla commissione del reato (cfr. Cass. pen., Sez. III, 7 giugno 2017, n. 28047).

Questo principio è stato accolto dalla sentenza n. 15535/2019, in commento, che ne ha esteso l’applicazione anche ai “reati di omesso versamento”, dimostrando l’impossibilità di una applicazione generalizzata del principio scolpito dalle SS.UU della Suprema Corte, per la semplice ma ineccepibile e assorbente ragione che la relativa sentenza era stata resa in relazione alla peculiare figura delittuosa di cui all’art. 11 del d.lgs. n. 74/2000 (“sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte”), ove il profitto, quale risparmio del contribuente, non può, giustamente, che essere calcolato con riferimento alla totalità del credito vantato dall’erario, se appena si considera che, una volta maturati interessi e sanzioni, il “risparmio di spesa” derivante dall’attività distrattiva dei beni, finalizzata a rendere infruttuosa la procedura di riscossione, riguarda non più la sola voce principale del debito erariale, ma tutti gli accessori esigibili dal fisco (sul tema, v. L. PELLEGRINI, Confisca e sottrazione fraudolenta la pagamento delle imposte, in Giur.it., 2018, 2252 ss.).                                .

3. Per i delitti tributari che comportano una evasione (in senso lato) è corretto identificare il profitto del reato – generalmente coincidente con il vantaggio economico ricavato in via immediata e diretta dal reato – con l’ammontare del tributo o delle ritenute sottratti al Fisco (solo, ovviamente, per violazioni riguardanti le imposte sui redditi e l’Iva, stante l’operatività dell’istituto soltanto per delitti di cui al D.Lgs. n. 74/2000), da cui il corollario che il profitto confiscabile viene giocoforza meno laddove il tributo sia stato versato.

Ed infatti, la confiscabilità dell’importo corrispondente alle sanzioni amministrative pecuniarie, esclusa espressamente dalla sentenza in esame, non è giustificabile neanche in astratto.

In primo luogo, appare radicalmente da escludere che esse possano corrispondere a un vantaggio, posto che si commetterebbe un palese errore logico, prima ancora che giuridico, nel considerare la sanzione (per omesso pagamento) quale voce del risparmio lucrato dall’evasore fiscale.

Com’è stato correttamente colto dal più recente, richiamato orientamento della Suprema Corte, ma affermato ancora prima in dottrina (cfr. A. MARCHESELLI, Tecniche di aggressione dei profitti dell’economia fiscalmente infedele: la confisca penale tra efficacia preventiva e tutela dei diritti fondamentali, in Riv. trim., dir. pen. cont.,, 2015, 188 ss.), la sanzione è una conseguenza dell’omesso pagamento: se essa presuppone l’omesso pagamento essa non può, per evidenti ragioni logiche, costituire un importo che si è risparmiato non pagando. Altrimenti, dovrebbe affermarsi che la multa prevista per i delitti di furto o detenzione di stupefacenti è un importo risparmiato dal ladro o dallo spacciatore. Sia l’imposta che la sanzione sono importi da pagare, ma l’imposta va pagata dal contribuente reo, in quanto contribuente (e indipendentemente dal reato), la sanzione dal contribuente reo, in quanto reo. La sanzione non può, quindi, essere considerata in alcun modo un profitto del reato e in quanto tale non si vede come possa essere confiscata in base a una norma che prevede solo la confisca del profitto.

Più in generale, poi, quand’anche potesse superarsi tale argomento fondato sul principio di legalità, la confisca della sanzione non sarebbe, comunque, compatibile concettualmente con la affermata natura punitiva della confisca per equivalente (si cita, per tutta la giurisprudenza in tale senso, Corte Cost. 2 aprile 2009, n. 97), e neanche con quella – ritenuta preferibile – di misura di sicurezza.

Se, infatti, la confisca è una sanzione, essa deve essere sanzione ulteriore rispetto alle altre sanzioni: se fosse possibile confiscare l’importo della sanzione non pagata o si assisterebbe a una sanzione “al quadrato” (duplicata) oppure la confisca sarebbe un modo di attuazione della riscossione delle sanzioni, semplicemente, non previsto da alcuna norma. Né, concettualmente, le cose cambierebbero attribuendo alla confisca la natura giuridica – ritenuta, come detto, preferibile – di misura di sicurezza: le misure di sicurezza sono uno strumento che previene il delitto, che si aggiunge alla finalità deterrente della sanzione. Nuovamente, se si confisca l’importo della sanzione o vi è una prevenzione al quadrato (duplicata: l’importo con finalità punitive della sanzione viene riscosso una seconda volta come per fini di prevenzione) o, di nuovo, una misura di sicurezza diviene il mezzo di riscossione, non previsto dalla legge, delle sanzioni. Questa via proverebbe troppo, perché allora dovrebbe procedersi regolarmente alla confisca, anche nel quadro dell’art. 240 c.p. (non essendovi alcuna ragione per differenziare la posizione del reo di delitti fiscali rispetto al reo di qualsiasi altro reato) delle multe e delle ammende: soluzione abnorme e non prevista da alcuna norma.

4. Come detto in apertura, esclusa la confiscabilità delle sanzioni, la sentenza in esame non ha vagliato la medesima questione per gli interessi, in quanto non vi era stata devoluzione in relazione a tale accessorio del tributo. Ma questa non è l’unica questione problematica ancora esistente con riguardo al profilo oggettivo della confisca per equivalente.

Quanto agli interessi, la confisca – a differenza delle sanzioni amministrative – è ipotizzabile in astratto.

Ciò non perché egli ne abbia risparmiato il pagamento al Fisco. In effetti, non pagando le imposte si risparmia il tributo, mentre l’interesse moratorio non è un importo risparmiato non pagando, ma, semmai e quasi all’opposto, esso consegue al mancato pagamento. L’ammontare degli interessi può ritenersi concorrere a determinare il valore da confiscare attraverso un altro percorso: se ed in quanto esso possa dirsi costituire la misura forfetaria del vantaggio finanziario ottenuto dal reo, potendosi, in effetti, assumere che, non pagando tempestivamente il tributo, si sia avvantaggiato del protratto possesso dei valori che ha conservato, valori che possono presumersi fruttiferi nella misura dell’interesse; tale circostanza deve, tuttavia, essere oggetto di argomentazione e prova (anche indiziaria) e, comunque, deve essere possibile provare il contrario. E’ solo per tale via che questa voce accessoria del tributo si può collocare nella sfera del vantaggio economico ricavato in via immediata dal reato.

Quanto alle altre questioni problematiche, ci si limita – per ragioni di spazio – a segnalarle e ad esprimere succintamente la nostra opinione.

Una prima problema riguarda il caso di illecito fiscale che abbia inciso su un risultato economico negativo: è l’ipotesi nella quale dalla condotta non sia conseguita una diminuzione dell’utile tassabile, ma un aumento della perdita d’esercizio. In questo caso non vi è, nel periodo considerato, alcun risparmio di imposta, atteso che l’imposta sarebbe stata comunque pari a zero.

È indubbiamente possibile che l’aumento delle perdite dell’esercizio si riverberi nella illegittima diminuzione di utili di esercizi futuri, ma perché ciò si verifichi occorre che, positivamente, l’impresa sia tornata in bonis sotto il profilo fiscale negli esercizi successivi: solo nel caso in cui questa circostanza si sia verificata concretamente e si sia concretamente accertata la condotta precedente sarà ipotizzabile un profitto confiscabile, individuabile nella riduzione della imposta dovuta in un esercizio successivo (a favore dell’esclusione del sequestro di un profitto solo “potenziale”, v. Cass. pen., Sez. III, 6 novembre 2015, n. 44644).

Altro profilo di notevole interesse è, poi, se ai fini della determinazione della imposta dovuta (e, quindi, risparmiata) debba tenersi conto degli istituti tributari che comportino una diminuzione della pretesa, in giudizio ovvero nella fase amministrativa (accoglimento parziale dell’impugnazione giudiziale, ovvero accertamento con adesione, mediazione, conciliazione giudiziale, definizioni delle pretese o liti fiscali pendenti, condoni in genere).

La soluzione appare elementare e immediata, in termini di logica giuridica: sia che si tratti di punire, prevenire o restituire, l’importo di riferimento non può che essere quello dovuto per la legge tributaria. Se, pertanto, rispetto all’importo oggetto di rilievo in un processo verbale di constatazione l’avviso di accertamento reca una pretesa minore o, il che è lo stesso, l’importo accertato viene ridefinito in sede di accertamento con adesione, mediazione, giudizio, conciliazione giudiziale o condono, l’importo dell’ingiusto profitto non può che essere la differenza tra il tributo dovuto al termine del procedimento e quello effettivamente pagato.

E’, per ciò, criticabile – se inteso in senso letterale – l’orientamento espresso talvolta dalla giurisprudenza, secondo cui il giudice penale non sarebbe vincolato dalle vicende della pretesa tributaria in sede fiscale, amministrativa o contenziosa (v., ad esempio, Cass. pen., Sez. III, 2 dicembre 2011, n. 5640). Invero, un provvedimento ablatorio difforme dall’accertamento tributario, formulato in via autoritativa o in esito a definizioni concordate, è da ritenersi, di fatto, eccezionale e subordinato a un obbligo di motivazione specifico e puntuale anche con riferimento alle ragioni di non condivisione delle definizioni tributarie.

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