Sulla definitività dell’accertamento doganale a seguito della non contestazione dei risultati di analisi delle merci importate

Di Vitaliano Mercurio -

(commento a Cass., Sez. V, sent. 10 maggio 2019, n. 12453 )

1. La sentenza in rassegna mette in evidenza alcune peculiarità dell’accertamento doganale c.d. in linea (attraverso il quale l’amministrazione procede, in contraddittorio con l’operatore, al controllo immediato della dichiarazione e delle merci ancora soggette a vigilanza doganale) nell’ipotesi piuttosto ricorrente in cui i beni siano sottoposti ad analisi chimiche o accertamenti tecnici da parte dell’amministrazione al fine di stabilirne l’esatta classificazione ai fini doganali (cfr. art. 188 del Reg. UE 952/2013, recante il codice doganale dell’Unione, in seguito anche “CDU”, e art. 8 d.lgs. n. 374/1990).

Come noto, tra le diverse potestà che la normativa nazionale attribuisce alla dogana figura il potere di prelevare dei campioni della merce oggetto dell’operazione doganale, di cui in sede di controllo non sia possibile determinarne “i caratteri, la natura o la composizione”, e di disporne le analisi presso uno dei laboratori chimici operanti all’interno dell’amministrazione stessa (ovvero ad altro laboratorio o organo tecnico competente in materia), al fine di identificarne gli aspetti controversi per la classificazione tra le diverse voci della Tariffa (cfr. art. 61, comma 1, del D.P.R n. 43 del 1923, recante il “…testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale”, di seguito per brevità “TULD”).

I predetti laboratori intervengono pertanto nel procedimento di accertamento, fornendo ai funzionari doganali un parere tecnico in merito agli aspetti controversi della merce sottoposta a controllo, attraverso il rilascio di un “certificato di analisi” o di un “rapporto di prova”, nel quale sono riportati i parametri relativi alle analisi eseguite, i metodi utilizzati ed i risultati ottenuti, nonché l’eventuale classificazione della merce in applicazione della normativa doganale (cfr., sulla differenza tra certificato di analisi e rapporto di prova, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Condizioni generali di fornitura e del servizio di analisi, in www.adm.gov.it).

2. La normativa prescrive, in particolare. che “il risultato di analisi o di esame tecnico” sia “notificato all’operatore” e ciò avviene, nella prassi, mediante la notificazione, da parte dell’Ufficio, di un atto nel quale sono riportati gli esiti finali delle analisi effettuate sui campioni e la conferma della voce doganale dichiarata, ovvero la classificazione della merce in una diversa voce della Tariffa.

Il prelievo del campione avviene in contraddittorio con la parte (art. 189, par. 2, CDU e art. 61, comma 1, TULD), mentre le analisi sono di regola svolte senza la partecipazione di un perito o di rappresentante dell’operatore, fatta salva l’ipotesi di operazioni irripetibili, ad esempio nel caso di merci deteriorabili (cfr. F. CERIONI, L’accertamento doganale, in E.P. FORTE, F. CERIONI, T. PALACCHINO, Il Diritto Tributario Comunitario, Milano, 2004, 90).

La possibile lesione del principio del contraddittorio in tale fase dell’accertamento doganale appare controbilanciata dal diritto del contribuente, una volta conosciuto l’esito delle analisi, di contestarne il risultato mediante richiesta alla dogana di “ripresa del contraddittorio”, entro trenta dalla notifica dei risultati delle analisi (art. 61, ultimo comma , del TULD); in tale ipotesi si apre una fase “contenziosa” nel procedimento di accertamento, disciplinata dagli artt. 65 e seguenti del TULD, che può dar luogo alla ripetizione delle analisi, da effettuarsi questa volta con la partecipazione dell’operatore o di un suo rappresentante, il cui esito, ove ancora difforme rispetto al dichiarato, può essere contestato dal contribuente in via amministrativa, mediante l’instaurazione di una controversia doganale dinanzi allo stesso ufficio competente all’accertamento, la cui “risoluzione” è demandata ad una struttura sovraordinata (il “capo del compartimento doganale” ai sensi art. 66 del TULD, corrispondente alle attuali Direzioni regionali o interregionale nell’assetto organizzativo vigente dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli), ovvero direttamente dinanzi al giudice tributario.

La normativa doganale attribuisce particolare rilevanza al comportamento tenuto dall’operatore successivamente alla notifica del risultato dell’analisi, disponendo che ove tale soggetto “non richieda, entro trenta giorni dalla notifica, la ripresa del contraddittorio, il risultato predetto si intende accettato e su tale base la dogana procede alla riliquidazione dei diritti…; se i diritti liquidati provvisoriamente in base alla dichiarazione risultano maggiori di quelli dovuti, la dogana, promuove d’ufficio la procedura per il relativo rimborso” (art. 61, ultimo comma, del TULD).

In caso di acquiescenza dell’operatore (i.e. non contestazione dei risultati di analisi) la dogana procede, dunque, rideterminare i diritti dovuti in base alla diversa classificazione della merce risultante dalle analisi eseguite sui campioni, procedendo altresì al recupero dei maggiori tributi accertati ovvero al rimborso del quantum versato in eccedenza.

3. Sulla portata di tale, ultima disposizione., e in particolare,sugli effetti nell’accertamento doganale della “non contestazione” dei risultati di analisi da parte del dichiarante, è stata chiamata a pronunciarsi la Suprema Corte nella sentenza in esame.

La decisione trae origine dall’impugnazione dell’avviso di rettifica con il quale la dogana aveva recuperato i maggiori dazi dovuti a seguito della classificazione della merce importata dalla Cina in una voce della tariffa differente da quella indicata in dichiarazione, in ragione dei risultati delle analisi eseguite dal laboratorio chimico delle dogane di Roma, cui la società contribuente aveva prestato acquiescenza, non avendo richiesto la “ripresa del contradditorio” nei trenta giorni successivi alla notifica del “foglio di analisi”, secondo la terminologia utilizzata dalla Corte, nel quale era riportato l’esito delle analisi eseguite dal predetto laboratorio.

Secondo quanto riportato nella decisione, nel corso del giudizio la società aveva escluso di aver prestato acquiescenza alla classificazione della merce emergente dal foglio di analisi, sostenendo che, in tale documento, non erano riportati i dati delle analisi tecniche espletate con conseguente violazione del procedimento previsto dal citato art. 61 del TULD.

La suddetta argomentazione, condivisa dai giudici di secondo grado, è stata censurata dalla Suprema Corte, che – al contrario – ha ritenuto pienamente rispettato il disposto della norma sopra indicata nel caso di specie; e ciò in quanto, il foglio di analisi notificato al contribuente recava “inequivocabilmente…l’individuazione della voce doganale…cui in ragione della composizione accertata, la merce andava ricondotta; veniva inoltre chiarito il materiale…di cui la merce si sostanziava, sia la destinazione funzionale”.

Proprio con riguardo all’obbligo di notifica del risultato di analisi prescritto dalla norma in questione, la Corte, da un lato, ha escluso, in ragione del tenore letterale della norma, che il foglio d’analisi trasmesso all’operatore “debba recare una rappresentazione dettagliata e minuziosa”; dall’altro, ha ritenuto che la notifica di tale documento sia “funzionale a consentire l’eventuale ripresa del contraddittorio su impulso del contribuente”, cui può conseguire l’avvio di un supplemento d’indagine tecnica sulla merce nel contraddittorio delle parti.

La Corte ha, poi, individuato le conseguenze dell’omessa contestazione dei risultati di analisi in ragione della mancata “ripresa del contraddittorio” da parte del contribuente, statuendo che in tale ipotesi “l’accertamento diventa definitivo, cristallizzandosi nell’annotazione della rettifica”.

4. Tale ultima statuizione appare di particolare interesse poiché, attraverso il richiamo alla definitività dell’accertamento, attribuisce alla rettifica non contestata della dichiarazione la natura e gli effetti di un atto di accertamento (in tal senso, nella dottrina, A. MARCHESELLI, La riscossione dei diritti doganali, tra tutela degli interessi finanziari della UE, efficienza dei mercati e diritti fondamentali, in Dir. Prat. Trib., 2014, I, 93), ovvero di una “decisione” ai sensi del Codice Doganale dell’Unione (cfr. art. 5, punto 39 del CDU), negando implicitamente tale natura al successivo atto con cui la dogana procede “alla riliquidazione dei diritti” ai sensi di quanto disposto dal citato art. 61 del TULD.

A tale atto va, invero, attribuita una mera funzione liquidatoria dell’obbligazione doganale, non più contestabile nell’an ma semmai solo nel quantum in presenza di eventuali errori nell’applicazione della Tariffa doganale.

Il caso esaminato dalla Suprema Corte mette in luce, ancora una volta, le specificità dell’accertamento doganale c.d. in linea, nel quale – a differenza dei controlli a posteriori (dopo lo svincolo della merce) – attività istruttoria e di accertamento “in senso stretto” tendono a sovrapporsi.

E ciò in quanto la determinazione dell’obbligazione doganale (qualità, quantità, origine e valore della merce) viene effettuata dall’amministrazione contestualmente al verificarsi del presupposto ed in contraddittorio con il contribuente, cui la normativa nazionale richiamata in precedenza riconosce, in conformità al codice doganale dell’Unione, il diritto di essere ascoltato prima dell’adozione di una decisione sfavorevole al destinatario (art. 22, par. 6, CDU) ed il diritto dello stesso di presentare ricorso avverso la successiva decisione (art. 44, par. 1, CDU).

Solo in ragione di tale peculiarità del settore doganale appare giustificabile una previsione normativa come quella contenuta nell’ultimo comma dell’art. 61 del TULD, che, in assenza di contestazione immediata da parte dell’operatore, renda intangibili e pertanto acquisiti in via definitiva all’accertamento gli esiti di un’attività tipicamente istruttoria, quali sono le analisi chimiche e le verifiche tecniche della merce importata.

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