Ritenuta alla fonte su “canoni”, libera prestazione di servizi e giurisprudenza della Corte di Giustizia: il primato, l’efficacia diretta e la diretta applicabilità del diritto europeo

Di Marcello Moretti -

(commento a Comm. Trib. Reg. Abruzzo, Sez. staccata di Pescara, Sez. 7, 15 aprile 2019, n. 363)

 

1. La sentenza in commento offre lo spunto per riflettere, brevemente, sulla pervasività del diritto europeo nei confronti dell’ordinamento fiscale interno, che, come spesso accade, tende a non recepire tempestivamente l’interpretazione delle disposizioni contenute nei Trattati costitutivi dell’Unione Europea fornita dalla Corte di Giustizia. In queste circostanze è compito dei giudici nazionali garantire l’applicazione della disciplina europea, in quanto sovraordinata rispetto a quella puramente interna, attraverso la disapplicazione della disciplina nazionale incompatibile, ovvero senza che vi sia la necessità di attendere la rimozione della norma interna contrastante con il diritto europeo.

La decisione in esame della CTR Abruzzo giunge – lo si evidenzia sin d’ora – a conclusioni che sono totalmente condivisibili e che rispecchiano fedelmente l’interpretazione offerta dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia in relazione al divieto di discriminazione previsto in tema di libertà fondamentali e, nello specifico, con riferimento alla libera prestazione di servizi.

Nel prosieguo, dopo una rapida e schematica descrizione della fattispecie sottoposta al vaglio del giudice abruzzese, saranno effettuate alcune riflessioni sulla portata della libera prestazione di servizi in ambito europeo attraverso la ricostruzione dell’evoluzione della giurisprudenza della Corte di Giustizia.

2. La sentenza in rassegna trae spunto dalla richiesta di rimborso formulata da una società spagnola avverso le ritenute a titolo d’imposta subite, tra il 2009 e il 2012, sui canoni in uscita corrisposti da una società italiana.

La società, a seguito della presentazione dell’anzidetta richiesta di rimborso, non riceveva risposta da parte del competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate e, conseguentemente, provvedeva ad impugnare tempestivamente il silenzio diniego dell’Amministrazione finanziaria dinanzi al giudice tributario. La ricorrente lamentava, in particolare, un trattamento discriminatorio incompatibile con il diritto europeo, alla luce della consolidata interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia in tema di libera prestazione di servizi.

La disciplina italiana applicabile (art. 25, comma 4, del DPR 600/73 e dell’art. 12, comma 2b, del Trattato fiscale tra Italia-Spagna) era ritenuta discriminatoria poiché, in relazione alla determinazione della base imponibile, trattava i canoni in maniera differenziata e più sfavorevole per i soggetti non residenti (privi di stabile organizzazione in Italia) rispetto ai residenti, sottoponendoli a tassazione sull’importo lordo percepito tramite ritenuta a titolo di imposta, mentre ai residenti veniva concessa la possibilità di dedurre i costi connessi con la produzione dei canoni.

La Commissione tributaria provinciale di Pescara, ignorando la rilevanza del diritto europeo ai fini della risoluzione del caso, rigettava il ricorso del contribuente, il quale riproponeva le medesime doglianze dinanzi al giudice di secondo grado.

La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, dopo avere ricordato l’importanza del diritto europeo ai fini della decisione, ha richiamato la più recente giurisprudenza della Corte di Giustizia in tema di Host State Discrimination (per un approfondimento sulla distinzione tra Host State Discrimination e Home State Restriction si rinvia, per tutti, a G. Bizioli, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Padova, 2008, pp. 148 ss.) e, in ossequio al primato, all’efficacia diretta e alla diretta applicabilità del diritto europeo (su questi temi, a titolo esemplificativo e non esaustivo, si rinvia a G. Tesauro, Diritto dell’Unione Europea, Padova, 2012, pp. 189 ss.), ha a statuito – con una sentenza succinta, ma dal ragionamento preciso e ineccepibile – che la normativa italiana applicabile ai soggetti non residenti senza stabile organizzazione è incompatibile con l’ordinamento europeo nella parte in cui, in tema di canoni, non consente loro la possibilità di dedurre i costi connessi con la produzione dei canoni affinché, nel rispetto del principio di capacità contributiva, venga sottoposto a tassazione un reddito netto, così come avviene per i soggetti residenti e per le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.

3. La sentenza – come anticipato – merita adesione. Com’è noto, le libertà fondamentali dell’Unione Europea – che da sempre rivestono un ruolo fondamentale nel processo di integrazione giuridica europea e rientrano nella macrocategoria denominata armonizzazione negativa – richiedono la rimozione di qualsiasi discriminazione che ostacoli la circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali all’interno dell’Unione Europea (v., per tutti, F. Vanistendael, Redistribution of tax law-making power in EMU?, in EC Tax Review, 1998, n. 2, pp. 77 ss.). al fine di garantire l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno.

La nozione di discriminazione non presenta un carattere assoluto. Essa viene, difatti, riempita di significato solamente attraverso la comparazione tra due situazioni, una transnazionale, al vaglio della Corte, e una puramente interna, ipotetica, che viene ricreata al fine di verificare se, innanzitutto, le due fattispecie sono paragonabili. Dopodiché, nell’ipotesi in cui le due situazioni siano ritenute confrontabili, si deve accertare la sussistenza o meno un differente trattamento tra le due fattispecie e, nel caso in cui esista, si analizza se questo tratto differenziato può essere o meno giustificato. Dunque, le libertà fondamentali richiedono l’eguale trattamento di situazioni comparabili, una transnazionale e l’altra puramente interna all’ordinamento nazionale preso in considerazione.

Tanto brevemente premesso, il caso sottoposto al vaglio della CTR Abruzzo, e qui analizzato, si colloca – come anticipato – in quel filone giurisprudenziale della Corte di Giustizia denominato Host State discrimination.

In questo contesto, la fattispecie concreta che interessa il soggetto non residente, ovvero la tassazione dei canoni tramite una ritenuta sull’importo lordo percepito, rappresenta la situazione reale sulla quale si deve esprimere il giudizio. Quella del residente, ovvero la tassazione ai fini Ires dei canoni al netto dei costi che hanno concorso alla loro produzione, rappresenta invece la situazione ipotetica, il cosiddetto tertium comparationis, che viene creata al fine di realizzare il confronto che, come è facilmente desumibile, avviene all’interno dello Stato della fonte del reddito.

Il giudice di secondo grado ha risolto la questione richiamando la più recente giurisprudenza della Corte di Giustizia su questo tema, ossia la causa Brisal (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 13 luglio 2016, causa C-18/15, Brisal contro Fazenda Pública, su cui, per un commento, G. Beretta, The Brisal and KBC Finance decision: once again the CJEU assesses the compatibility with EU law of gross withholding taxation of non-residents, in EC Tax Review, 2017, n. 4, p. 193).

 

4. Questa sentenza rappresenta la naturale evoluzione dei principi affermati dal giudice europeo nel famoso leading case, risalente agli inizi del duemila, Gerritse (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 12 giugno 2003, causa C-234/01, Gerritse contro Finanzamt Neukölln-Nord) e dalla giurisprudenza successiva sul tema (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 3 ottobre 2006, causa C-290/04, Scorpio contro Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel, e sentenza 15 febbraio 2007, causa C-345/05, Centro Equestre contro Bundesamt für Finanzen).

Nel caso Gerritse, in tema di libera prestazione di servizi e in relazione ad una persona fisica esercente attività di lavoro autonomo, la Corte aveva statuito che la base imponibile della prestazione effettuata dal non residente dovesse essere determinata in maniera analoga a quanto previsto per i soggetti residenti che svolgevano la medesima attività, in quanto le loro posizioni venivano considerate comparabili, concludendo che anche ai non residenti doveva essere riconosciuta la deducibilità dei costi sostenuti per produrre il reddito assoggettabile a tassazione.

Nel caso Brisal, il giudice europeo aveva applicato il medesimo ragionamento adottato in Gerritse, ma all’interno del reddito di impresa. In particolare, era stata ritenuta incompatibile con l’ordinamento europeo la normativa fiscale portoghese che, in tema di interessi attivi derivanti dalla concessione di finanziamenti, prevedeva per i percettori non residenti una ritenuta in uscita applicata sull’importo lordo del reddito percepito; per i soggetti residenti, invece, le imposte di competenza venivano calcolate prendendo in considerazione il reddito netto poiché a questi ultimi, ed esclusivamente a loro, veniva data la possibilità di dedurre i costi connessi con la produzione dei componenti positivi di reddito.

Ripercorrendo la giurisprudenza della Corte di Giustizia in tema di Host State Discrimination, partendo da Gerritse fino ad arrivare a Brisal, è possibile intravedere nel ragionamento del giudice europeo un filo conduttore rappresentato dalla volontà di applicare il principio della capacità contributiva in senso oggettivo: indipendentemente dal metodo di attuazione del prelievo nei confronti del soggetto passivo (ritenuta alla fonte o autoliquidazione e versamento spontaneo), fattispecie reddituali della medesima natura devono essere trattate in modo eguale ai fini della determinazione della base imponibile, e in ispecie devono essere tassate prendendo in considerazione il reddito netto prodotto.

Un risultato differente è stato raggiunto dalla Corte di Giustizia solo per i dividendi, sancendo l’indeducibilità dei costi correlati al possesso della partecipazione (cfr. Corte di Giustizia, sentenza del 17 settembre 2015, cause riunite C-10/14, C-14/14 e C-17/14, Miljoen e altri contro Staatssecretaris van Financiën), ma ciò in modo del tutto giustificato, in quanto in tale specifica fattispecie i soggetti residente e non residente non si trovano in una situazione comparabile.

5. Con riguardo al nostro caso, ossia i canoni, in base di quanto appena esposto potrebbero aprirsi due differenti scenari.

Da un lato, lo Stato della fonte potrebbe riconoscere la deducibilità immediata delle spese, in modo tale che la ritenuta venga effettuata dal sostituto d’imposta direttamente sul reddito netto, a fronte della dimostrazione da parte del prestatore del servizio dei costi effettivamente sostenuti. Dall’altro lato, lo Stato della fonte potrebbe consentire un riconoscimento differito delle spese. Questo, ad esempio, potrebbe avvenire attraverso l’applicazione della ritenuta sull’intero ammontare dei canoni in uscita e con la possibilità, fornita al non residente, di chiedere poi un rimborso parziale della ritenuta inizialmente subita alla luce dei costi connessi con la produzione del reddito tassato.

Alla luce della giurisprudenza europea solo il primo dei due approcci sembra compatibile con l’ordinamento europeo: il differimento del riconoscimento dei costi in capo ai non residenti connesso con la presentazione della domanda di rimborso si traduce, infatti, in un vantaggio, quantomeno di tesoreria, nei confronti dei soggetti residenti che il giudice europeo ha già affermato essere incompatibile con le libertà fondamentali (cfr. Corte di Giustizia, causa C-575/17, Sofina contro Ministre de l’Action et des Comptes publics, punti 33-34 e 52-53; sul punto si veda W. Willems, Withholding taxes within the internal market after Sofina: chronicle of a death foretold?, in EC Tax Review, 2019, n. 2, pp. 102-103).

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