Una (assai discutibile) modifica in peius dell’orientamento della Corte di Cassazione sull’integrale invalidità delle cartelle di pagamento prive di motivazione in punto di quantificazione degli interessi

Di Sara Loi -

(commento a Cass., sez. trib, Ord.15 maggio 2019, 12904)

1. L’ordinanza in esame affronta un caso molto complesso e intricato, con molteplici temi che meriterebbero di essere analizzati, essendo state rassegnate soluzioni – con riguardo alle diverse questioni sul tappeto – assai discutibili in punto di diritto: fra le altre, ad esempio, il riconoscimento della legittimità di una cartella di pagamento “rinotificata” una seconda volta dopo che in un primo giudizio – innanzi a una CTP diversa da quella del successivo giudizio post-rinotificazione – il giudice di prime cure aveva dichiarato, insieme, la nullità del ruolo e della cartella di pagamento, con sentenza che aveva acquisito autorità di “cosa giudicata”, e nella sentenza impugnata nanti la Cassazione – nell’ambito del secondo procedimento che era scaturito da tale rinotificazione – la CTR aveva accertato l’intervenuta dichiarazione di nullità del ruolo con sentenza passata in giudicato.

In questa sede ci si intende tuttavia soffermare, per ragioni di spazio, su una di queste soluzioni assai discutibili, e in ispecie su quella avente ad oggetto la contestata, integrale invalidità della cartella di pagamento per vizio di motivazione a causa della mancata indicazione dei criteri utilizzati per la quantificazione degli interessi richiesti per la prima volta con tale atto impositivo.

Nel caso di specie, la cartella di pagamento era stata emessa per un debito riconosciuto in virtù di un’ordinanza della Cassazione passata in giudicato nell’anno 2005, con richiesta anche degli interessi a partire dal 1982 (periodo di imposta in cui era stato spiccato l’atto impositivo oggetto poi della citata ordinanza passata in giudicato). In sede di appello, la CTR aveva annullato la suddetta cartella – fra l’altro – anche per vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 7 della L. n. 212/200, mancando in radice i criteri di quantificazione dell’ingente ammontare di interessi richiesti.

Con l’ordinanza in esame, la Suprema Corte – con soluzione “a sorpresa” – ha ribaltato la conclusione del giudice di appello, riconoscendo, nel contempo, l’invalidità della cartella di pagamento in punto di interessi, perché il contribuente non era stato messo in grado di verificare la correttezza del calcolo degli interessi, e la validità della stessa con riguardo al debito di cui era latrice, in quanto “il richiamo alla pronuncia giudiziale e all’atto impositivo su cui la stessa è intervenuta risulta idoneo ad assolvere l’onere motivazionale solo limitatamente alla parte del credito erariale fatto valere ed interessato dall’accertamento, divenuto definitivo, compiuto dal giudice”.

2. Con tale arresto la Suprema Corte ha modificato in peius il monolitico orientamento della medesima Corte, che era ineccepibile, secondo cui la cartella di pagamento va integralmente annullata, ai sensi dell’art. 7 della L. n. 212/2000, qualora non siano esplicitati i criteri utilizzati per la quantificazione degli interessi richiesti per la prima volta in tale atto impositivo, ciò impedendo, per un verso, al contribuente di esercitare il proprio diritto di difesa e, per altro verso, al giudice adito di controllare la correttezza della pretesa impositiva.

In particolare, fino ad oggi, la Cassazione: (i) non solo – dando seguito a quanto statuito dalla Corte Cost., Ord. n. 117/2000 – è stata ferma nel riconoscere l’applicabilità dell’art. 7 della L. n. 212/2000 anche alle cartelle di pagamento, disposizione, questa, da cui discende l’obbligo di una congrua, sufficiente e intellegibile motivazione con riguardo a tutti gli elementi costitutivi della pretesa, “ponendosi, una diversa interpretazione, in insanabile contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento (ex plurimis, Cass. n. 15638/04 )” (così, Cass., 16 dicembre 2009, n. 26330; in precedenza, oltre a quella citata nel corpo della sentenza, v., fra le molte, Cass. 16 maggio 2007, n. 11251; successivamente, v., fra le altre, Cass, sez. VI-T, Ord. 17 aprile 2014, n. 8934 e, ancora di recente, Cass., 6 dicembre 2016, n. 24933), e ciò – si aggiunge – in conformità a quanto espressamente statuito dall’art. 17 del medesimo Statuto del Contribuente; (ii) ma ha anche reiteratamente chiarito e precisato che l’obbligo di una congrua, sufficiente e intellegibile motivazione, valendo in generale per tutti gli elementi costitutivi della pretesa, vale anche per gli interessi, di cui vanno esplicitati le modalità di determinazione (tassi annui, decorrenze, algoritmi di calcolo, relativa normativa pro tempore vigente, ecc.), concludendo sempre per l’integrale invalidità della cartella di pagamento in caso di  sussistenza del vizio motivazionale anche solo per tale elemento costitutivo – o per difetto di ogni altro elemento costitutivo – della pretesa tributaria (cfr., fra le altre, e in aggiunta a quelle che saranno richiamate infra, Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10481, Cass., Sez. VI, 4 ottobre 2017, n. 23227; Cass., sez. trib, 6 dicembre 2016, n. 24933; Cass., sez. VI, 18 giugno 2013, n. 15188; Cass. sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4516; Cass., sez. trib., 16 dicembre 2009, n. 26330; Cass., sez. trib., 16 settembre 2005, n. 18415 e Cass., sez. trib., 21 dicembre 2005, n. 28318).

3. Nel caso di specie, pur riconoscendone l’effettiva esistenza, la Suprema Corte ha concluso che il vizio motivazione della cartella in punto di interessi – su cui la CTR aveva (fra l’altro) fondato l’annullamento della cartella impugnata – non conduce all’integrale invalidità dell’atto impositivo, ma a una invalidità parziale e limitata ai soli interessi pretesi con la cartella, argomentando che, “trattandosi, nella specie, di cartella di pagamento emessa per un debito riconosciuto in virtù di sentenza passata in giudicato (…), il richiamo alla pronuncia giudiziale e all’atto impositivo su cui la stessa è intervenuta risulta idoneo ad assolvere l’onere motivazionale solo limitatamente alla parte del credito erariale fatto valere ed interessato dall’accertamento, divenuto definitivo, compiuto dal giudice, ma non anche alle altre ulteriori voci di credito che non sono state in precedenza richieste, relativamente alle quali è solo con la cartella di pagamento che, per la prima volta, viene esercitata la pretesa impositiva: con la conseguenza che il criterio utilizzato per la loro individuazione e quantificazione deve essere ivi esplicitato e posto a conoscenza del contribuente”.

Tale conclusione sovverte, senza fornire alcuna spiegazione delle ragioni che giustificano il mutamento di orientamento, non solo la monolitica giurisprudenza di legittimità – sopra richiamata – espressasi, in generale, in punto di motivazione della cartella di pagamento e di conseguenze in caso di accertato vizio di motivazione per un qualsiasi elemento costitutivo della pretesa; ma anche, sempre senza fornire alcuna giustificazione, l’orientamento specifico della medesima Suprema Corte per i casi – com’è quello di specie – in cui la cartella di pagamento, viziata nella motivazione, era portatrice di un debito derivante da una sentenza passata in giudicato.

Già nel 2012 la Suprema Corte aveva dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso identico a quello di specie, argomentando, correttamente, che “Tale ratio decidendi, secondo cui il computo degli interessi è criptico e non comprensibile anche in ragione del lungo periodo considerato, non è incisa né dalle considerazioni svolte dalla ricorrente a proposito della non necessità della motivazione della cartella derivante da una sentenza passata in giudicato (…), né dal solo richiamo all’art. 20 del dPR n. 602 del 1973, venendo in rilievo non la spettanza degli interessi, ma, proprio, il modo con cui è stato calcolato il totale riportato nella cartella” (così, Cass., sez. trib.,  21 marzo 2012, n. 4516). E tale principio di diritto è stato più volte ripreso, ulteriormente consolidandolo, ancora di recente: “Secondo l’insegnamento di questa Corte, In tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento degli interessi maturati su un debito tributario deve essere motivata, non rilevando che il debito sia stato riconosciuto in una sentenza passata in giudicato, dal momento che il contribuente deve essere messo in grado di verificare la correttezza del calcolo degli interessi, tanto più che alle cartelle di pagamento notificate dopo l’entrata in vigore della L n. 212 del 2002 deve allegarsi la sentenza” (Cass. ord. n. 15554/17, 24993/16, 4516/12, 8651/09, 10481/18)” (così, Cass., Sez. VI, 6 luglio 2018, n. 17765; negli stessi, identici termini Cass, Sez. VI, 22 giugno 2017, n. 15554 e Cass., Sez. VI, Ord,. 15 novembre 2017, n. 27071).

4. Quest’ultimo orientamento – di cui non si dà completamente conto nella ordinanza in esame, eludendosi così la necessità di argomentare le ragioni del cambiamento di rotta nel caso di specie (che era, peraltro, identico a quelli oggetto delle ultime sentenze testé richiamate) – meritava, invero, di essere seguito, essendo ineccepibile sul piano normativo e dei principi.

La motivazione degli atti impositivi (di tutti gli atti impositivi, comprese, dunque, le cartelle di pagamento), obbligatoria ai sensi del citato art. 7 dello Statuto del contribuente, è elemento costitutivo – e, in quanto tale, indefettibile – dell’atto impositivo, che è posto a presidio del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato (art. 24 Cost.): il vizio di motivazione, laddove ravvisato, investe pacificamente l’atto impositivo nella sua interezza, determinandone sempre l’integrale nullità, a prescindere dalla ragione specifica per cui la motivazione si riveli incongrua, insufficiente o anche solo non intellegibile, come ben messo in evidenza, in via generale, dalla stessa giurisprudenza sopra richiamata.

Per altro verso, e in aggiunta, non è revocabile in dubbio che il vizio motivazione per violazione dell’art. 7 dello Statuto sia estranea alla fattispecie di cui all’art. 159, comma 2, c.p.c., secondo cui “La nullità di una parte dell’atto non colpisce le altre parti dell’atto che ne sono indipendenti”: un atto impositivo non può, infatti, esistere senza una valida motivazione, onde il vizio di motivazione – elemento costitutivo – determina giocoforza la caducazione dell’intero atto impositivo. Non a caso, l’art. 21-septies della L. n. 241/90, che si applica a tutti i provvedimenti amministrativi, ivi compresi gli atti impositivi, sancisce che “E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali” – e la motivazione è pacificamente elemento essenziale di ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli tributari –, prevedendo, appunto, il travolgimento dell’intero atto.

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