La deducibilità degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali “temporaneamente” non utilizzate

Di Ottavio Nocerino -

(commento a Cass., sez. trib., Ord., 18 aprile 2019, n. 10902)

1. Con l’ordinanza n. 10902/2019, che si commenta, la Corte di Cassazione ha affrontato il tema della deducibilità della quota annuale di ammortamento relativa ad un impianto di compostaggio dei rifiuti, che era stata negata dal giudice a quo sul presupposto che, per il periodo d’imposta in esame, l’impianto era rimasto inattivo a seguito di un provvedimento di sequestro giudiziario e, dunque, non aveva concorso alla produzione dei ricavi dell’impresa, ponendosi conseguentemente la deducibilità della quota di ammortamento in violazione del principio di inerenza sancito dall’art. 109, quinto comma, TUIR.

In accoglimento del ricorso del contribuente, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata, argomentando che la determinazione del reddito d’impresa fiscalmente significativo “è ispirata al criterio della derivazione dal risultato del conto economico redatto in conformità dei canoni del codice civile e dei principi contabili”; sicché, in presenza di una quota di ammortamento stanziata in bilancio in relazione all’impianto temporaneamente indisponibile a causa di un provvedimento dell’autorità giudiziaria, deve senz’altro ammettersi a concorrere alla determinazione del risultato imponibile il componente reddituale suddetto, ove la contabilizzazione dello specifico componente negativo sia avvenuta nel rispetto dei citati principi contabili.

Quanto al profilo dell’inerenza, con argomentazione del tutto condivisibile, la Corte – seguente la giurisprudenza recente (ex multis: Cass., sez. trib., 11 gennaio 2018, n. 450; Cass., sez. trib., 9 febbraio 2018, n. 3170; Cass., sez. trib., 26 settembre 2018, n. 22938; Cass., sez. trib., 13 dicembre 2018, n. 32254; Cass., sez. trib., 16 gennaio 2019, n. 876) – ha incidentalmente evidenziato come l’inerenza non debba essere sindacata in ragione di un suo rapporto deterministico tra il particolare costo ed ricavi d’impresa, bensì richieda un’indagine in merito alla sussistenza di una relazione di comunanza tra l’atto d’impresa, nel caso di specie l’acquisizione della particolare immobilizzazione materiale, e l’attività d’impresa nel suo insieme.

Ciò premesso, la Corte ha ritenuto tuttavia che la questione della deducibilità della quota di ammortamento nel caso esaminato – ove il bene temporaneamente era stato sottratto allo svolgimento dell’attività produttiva da un provvedimento autoritativo – non dovesse esaminarsi dalla prospettiva del sindacato di inerenza, bensì – con una scelta assolutamente condivisibile – sul piano del rapporto di derivazione del risultato economico fiscalmente significativo dalle risultanze del bilancio di esercizio, redatto nel rispetto delle regole civilistiche e delle indicazioni fornite dai principi contabili di riferimento.

Sicché, posto che il bilancio di esercizio fornisce una rappresentazione di riferimento per la determinazione del reddito d’impresa fiscalmente significativo, e considerata l’assenza di norme tributarie che prevedono l’interruzione della deducibilità dell’ammortamento in caso di temporanea interruzione dell’attività produttiva, tanto più nel caso di sospensione dell’uso del cespite non imputabile a scelta dell’imprenditore ma a un provvedimento autoritativo, la Corte di Cassazione giunge alla conclusione che “ai fini della determinazione del reddito d’impresa la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni strumentali deve avvenire in base alle inderogabili regole civilistiche di redazione del bilancio, operanti, in difetto di disposizioni specifiche di segno contrario, anche ai fini fiscali”.

2. La premessa argomentativa da cui muove il ragionamento del Giudice è ineccepibile.

Dando per scontato che l’impianto di compostaggio abbia costituito per la ricorrente un bene relativo all’impresa, si deve convenire sul fatto che questo bene, unitamente a tutti gli altri appartenenti al patrimonio d’impresa, partecipi alla determinazione del reddito fiscalmente significativo in ragione della variazione di valore conseguita nel tempo in cui perdura questa qualifica.

Tale affermazione, in cui si compendia il giudizio di inerenza del costo di acquisto dell’immobilizzazione, pur costituendo un elemento di valutazione indefettibile ai fini dell’ammissione del costo al concorso della determinazione del reddito d’impresa, richiede tuttavia un’ulteriore indagine in ordine alla natura del collegamento intercorrente tra il cespite e l’attività  caratteristica dell’impresa; e ciò perché il concorso delle variazioni di valore alle determinazione del reddito non avviene attraverso un modulo unitario, bensì, al variare del rapporto di collegamento del bene all’attività, è dato assistere ad una diversificazione del regime attraverso cui sono espressi e imputati al periodo (sia sul piano della rappresentazione contabile e della susseguente esposizione in bilancio, sia sul piano della misurazione del dato imponibile) i correlati componenti positivi e negativi di reddito, che, sinteticamente, o per voci contrapposte, esprimono la misura della variazione di valore conseguita dal particolare bene nel corso del periodo di sua pertinenza al patrimonio fiscalmente ascrivibile all’impresa.

A tale specifico proposito, è noto che la tripartizione tradizionalmente accolta per la materia tributaria distingue, all’interno del complessivo insieme dei beni relativi all’impresa, tra beni merce, beni strumentali e beni meramente patrimoniali.

Soffermandoci sulla classe dei beni strumentali, che interessano il nostro caso, essi consistono in quei fattori di produzione c.d. “a fecondità ripetuta”, ossia in quei beni costituenti delle immobilizzazioni durevoli che erogano gradualmente la loro utilità a favore dei processi produttivi nel corso di più esercizi subendo un logorio del rispettivo valore economico. Com’è noto, per questi beni, in considerazione della loro  partecipazione strumentale alle dinamiche produttive dell’impresa e del conseguente deperimento di valore derivante dall’avere ceduto a favore dei processi produttivi quota parte della loro complessiva utilità economica, è disposta l’imputazione a ciascun esercizio di una quota di ammortamento che esprime la ripartizione del costo complessivo dell’immobilizzazione sull’intero periodo (pluriennale) di utilizzazione in relazione alla residua possibilità d’uso del cespite (con correlato effetto di  riduzione del valore fiscalmente riconosciuto del bene).

Se l’impianto costituisce un bene relativo all’impresa, e da qui l’inerenza della spesa per la sua acquisizione, la deducibilità della quota di ammortamento, anche in costanza della indisponibilità del bene a seguito di un provvedimento dell’autorità giudiziaria, passa per una valutazione sulla permanenza del carattere strumentalità dello stesso, che, ai sensi dell’art. 102, comma 1, TUIR, costituisce la condizione di deducibilità fiscale della particolare voce.

Inerenza e strumentalità non operano sul medesimo piano e conducono a differenti conclusioni: il sindacato di inerenza esprime una valutazione (pregiudiziale) tesa ad acclarare l’an del concorso alla formazione del reddito della spesa di acquisizione del bene; per altro verso, l’individuazione di un rapporto di strumentalità (valutazione dipendente) interviene sul quomodo la partecipazione del costo debba avvenire, schiudendo le porte al processo di ammortamento che costituisce una tecnica di ripartizione sistematica della spesa totale di acquisizione del bene funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione.

3. Pertanto, una volta sgombrato il campo dalle preoccupazioni di sindacare la (pacifica nel caso di specie) inerenza della spesa, opportunamente la Corte riversa la sua attenzione sulla verifica del carattere di strumentalità del particolare bene, interrogandosi, una volta assodato il ricorrere del requisito della strumentalità nel corso dei periodi anteriori alla misura coercitiva, sulle conseguenze che in ordine a tale specifico profilo potrebbero derivare dalla perdita di disponibilità del bene conseguente al provvedimento di sequestro temporaneo.

Tenuto conto che il concetto di strumentalità costituisce una nozione di ordine economico e non giuridico; che la disciplina positiva non fornisce una definizione valevole agli effetti del particolare prelievo; e che, al di là di una possibile individuazione della stessa in termini di generico impiego dell’immobilizzazione per l’esercizio dell’attività da parte dell’imprenditore, l’individuazione di detta caratteristica inevitabilmente passa per un esame della specifica situazione; avvedutamente, la Suprema Corte sposta il fuoco dell’indagine sul principio di derivazione della determinazione del reddito d’impresa fiscalmente significativo dalle risultanze del bilancio di esercizio (la letteratura in materia, risalente sin dai primi anni ’80, è assai vasta, mi limito a rinviare, anche per il richiamo di tale letteratura, alla recente opera monografica di M. GRANDINETTI, Il principio di derivazione nell’IRES, Padova, 2016).

Dal richiamato principio emerge come il legislatore abbia inteso tenere in debito conto le regole disciplinanti la redazione del bilancio di esercizio e le abbia intenzionalmente introdotte nel sistema di determinazione del risultato fiscalmente significativo attraverso la statuizione di un fenomeno di concorso di norme, civilistiche e fiscali, dal cui combinato disporsi scaturisce il peculiare meccanismo della determinazione della base di commisurazione del tributo sui risultati dell’attività imprenditoriale stante il quale è dato assistere a un collegamento sistematico tra il conto economico (che fornisce, ex art. 2423, secondo comma, c.c. una rappresentazione “veritiera” dei valori che conducono al risultato del periodo) e le regole tributarie, di applicazione successiva, indirizzate a conferire obiettività e certezza ai valori “veritieri”, ma al contempo opinabili in quanto scaturenti dalle stime soggettive formulate dal redattore del bilancio (in tal senso, mi permetto di rinviare ad O. NOCERINO, Ricostruzione dei rapporti tra bilancio civilistico e determinazione del reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 1994, I, 290).

Sicché, in buona sostanza, il bilancio di esercizio esplica sul piano della disciplina di determinazione del risultato fiscalmente rilevante la medesima finalità ad esso assegnata dalla disciplina civilistica: fornisce una rappresentazione documentale quali-quantitativa chiara, veritiera e corretta della situazione finanziaria, patrimoniale e, principalmente per quanto concerne i fini del presente ragionamento, economica dell’impresa.

Pertanto, posto che in forza del richiamato principio di dipendenza, in assenza di disposizioni divergenti operanti sul piano tributario, il concorso delle quote di ammortamento ai fini della determinazione del reddito d’impresa dovrà adeguarsi alle regole di redazione del bilancio di esercizio, è giocoforza ricercare indicazioni utili alla definizione della particolare condizione della strumentalità nella disciplina legale di redazione del bilancio fornita dal codice civile e, soprattutto, nei principi contabili nazionali che forniscono le linee guida operative da osservare nella redazione del bilancio di esercizio secondo le disposizioni del codice civile.

Da ciò, passando ad esaminare le indicazioni fornite dal documento OIC-16, da cui è dato evincere (par. 56) come la prassi operativa in materia di immobilizzazioni materiali assegni alle quote di ammortamento imputate a ciascun esercizio la funzione di ripartire il costo sostenuto per l’acquisizione del cespite sull’intera durata pluriennale di utilizzazione ed in ragione della residua possibilità di utilizzazione dello stesso e che (par. 57) interruzioni temporanee nell’utilizzo del cespite non intervengono a modificare il predeterminato piano di ripartizione sistematica del costo (in senso sostanzialmente analogo si esprime il documento di prassi IAS-16 par. 55), deve senz’altro condividersi l’asserzione della Corte di Cassazione secondo cui, in assenza di contrarie disposizioni agenti sul piano dei rapporti tributari, la deducibilità della quota di ammortamento di un bene strumentale non possa essere messa in discussione anche con riferimento a periodi d’imposta in cui non sia stato possibile impiegare il bene medesimo a causa di un provvedimento autoritativo che abbia privato temporaneamente l’imprenditore della disponibilità del bene.

Da ultimo, per quanto specificamente attiene il concetto di temporaneità, che occorre riferire alla condizione di mancato utilizzo dell’immobilizzazione atta a mantenere fermo il processo di ammortamento in corso, il documento OIC-16 non fornisce puntuali riferimenti per poter desumere l’ampiezza dell’arco temporale di riferimento; al contempo, nei successivi paragrafi 79 e 80 viene specificato che non potranno più costituire oggetto di ammortamento sia le immobilizzazioni destinate alla vendita (par. 79), sia i cespiti non più utilizzati, o non più utilizzabili, nel ciclo produttivo in modo permanente (par. 80).

Ebbene, le richiamate vicende, suscettibili di determinare una soluzione di continuità del processo di ammortamento in corso di svolgimento, forniscono un’indicazione utile al fine di identificare la portata del concetto di temporaneità dello stato di mancata utilizzazione del bene non in grado di scindere il legame di destinazione strumentale impressa al cespite in rapporto all’attività imprenditoriale, potendosi intendere, come temporanea, una vicenda “non permanente”,  suscettibile di ricomponimento una volta venute meno le cause determinanti il mancato impiego.

4. La disamina svolta porta a condividere le considerazioni espresse dalla Corte di Cassazione laddove evidenzia come il principio di derivazione abbia sancito un sistema di determinazione del reddito d’impresa fiscalmente significativo incardinato sulle indicazioni fornite dal contribuente circa le connotazioni quali-quantitative della situazione economica di riferimento attraverso il bilancio di esercizio, redatto nel rispetto delle sue regole legali e di prassi.

In ragione di tale portata condizionante, la conclusione non può che essere nel senso che la presenza in bilancio della quota annuale di ammortamento della particolare immobilizzazione fornisca la rappresentazione documentale del ricorrere delle condizioni legali e tecniche che ne prevedono il suo stanziamento, che, come si è visto, presuppongono una qualificazione della contingente condizione di indisponibilità in termini di causa impeditiva temporanea (non definitiva) e, in quanto tale, insuscettibile di intervenire sulla destinazione strumentale a questo inizialmente impressa dall’imprenditore.

Da ultimo, a fronte della possibile obiezione che la presenza in bilancio di un componente negativo di reddito possa costituire il frutto di una valutazione tesa a conseguire indebitamente il beneficio della deducibilità dello stesso, è possibile chiudere questa nota di commento riportando le osservazioni al riguardo formulate da un Maestro dell’economia aziendale: “la libertà affidata al redattore del bilancio in nessun caso può tramutarsi in arbitrio finalizzato al perseguimento di non corretti propositi. Non si intende con ciò negare che ciò accada; tuttavia si tenga presente che tali conseguenze non sono il frutto diretto di tale libertà, bensì degli scorretti propositi che guidano le attribuzioni di valore da lui impresse ai componenti di bilancio” (così, D. AMODEO, Ragioneria generale delle imprese, Napoli, 1983, 209).

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