ANCHE IL SOCIO (SEPPUR NON AMMINISTRATORE DI FATTO) PUÒ CONCORRERE NEL REATO DICHIARATIVO CONTESTATO AGLI AMMINISTRATORI

Di Enrico Di Fiorino -

(commento a Corte Cass., sez. IV penale, 6 maggio 2019, n. 18827)

1. Nonostante l’utilizzo del pronome “chiunque”, non vi sono dubbi circa la natura di reato proprio delle fattispecie incriminatrici tributarie in materia di dichiarazione, le quali possono essere contestate solo a chi riveste la qualifica di contribuente. Tale circostanza non esclude che, ai sensi dell’art. 110 c.p. (“Concorso di persone”), anche altri soggetti (diversi dal firmatario della dichiarazione o da chi è obbligato alla presentazione della stessa) possano concorrere nella condotta commissiva od omissiva dell’autore del reato, laddove abbiano effettivamente fornito un contributo di ordine materiale o morale.

La giurisprudenza, proprio facendo ricorso alla figura del concorso di persone, è arrivata così ad estendere la punibilità di tali reati ad altri soggetti, quali l’amministratore di fatto, il componente del consiglio di amministrazione non firmatario della dichiarazione o il consulente della società. La sentenza in commento riguarda invece un’ipotesi differente, ossia quella della possibile punibilità, per un reato tributario, del socio unico di società di capitali, chiamato a rispondere a titolo concorsuale unitamente al rappresentate legale ed ai soggetti ritenuti gestori di fatto della società.

2. La pronuncia interviene in una vicenda cautelare in cui l’indagata veniva incolpata – per quanto qui di interesse – dei reati di dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione, ai sensi degli artt. 4 e 5 D. Lgs. n. 74/2000, perché – al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto – effettuava la commercializzazione di prodotti petroliferi acquistati con false dichiarazioni d’intento, da depositi fiscali, attraverso società create ad hoc, accreditate come operanti in regime di cessione all’esportazione e, quindi, solo formalmente autorizzate ad acquistare in regime di esenzione di IVA. A seguito della conferma del decreto di sequestro preventivo da parte del Tribunale del Riesame, la Corte di Cassazione annullava l’ordinanza, impugnata dal difensore dell’indagata, con rinvio al tribunale per un nuovo vaglio.

In particolare, la Suprema Corte, dopo aver ricostruito il delitto ex art. 5 D. Lgs. n. 74/2000 in termini di reato proprio omissivo, riteneva la motivazione del tribunale viziata in diritto, in quanto ricollegava alla sola qualità di socia dell’indagata “l’obbligo di presentazione della dichiarazione, senza alcun riferimento in ordine all’eventuale sussistenza del concorso di persone del reato” (Cass. pen., sez. III, n. 40329/2018).

In ragione di una seconda conferma da parte del Tribunale del Riesame, nuovamente il legale dell’indagata presentava ricorso per cassazione, lamentando una violazione di legge ed un vizio motivazionale (art. 606, lett. b) ed e), c.p.p.). Più nel dettaglio, il ricorrente – richiamando i principi espressi dalla Suprema Corte nella sentenza Dolce & Gabbana (Cass. pen., sez. III, n. 43809/2014) – evidenziava come l’unica ipotesi di concorso ipotizzabile nel reato di omessa dichiarazione fosse quello di natura c.d. morale, e che oggetto del concorso dovesse necessariamente essere la specifica omissione, e non le diverse condotte che l’hanno preceduta. Nella vicenda oggetto di gravame, invece, secondo il ricorrente, la condotta cui si riferisce il Tribunale per sostenere il ruolo di concorrente della socia avrebbe potuto al più rilevare come prova in ordine ai (diversi) reati commessi in violazione del Testo Unico delle Accise.

3. Con la sentenza de qua, la Corte di Cassazione si premura di evidenziare le ragioni di fatto per le quali il percorso motivazione seguito nella seconda pronuncia del Tribunale risulta condivisibile, in quanto colma anche la lacuna che, in punto di concorso di persone nel reato, viziava la precedente ordinanza. Seppur soggetto distinto rispetto al rappresentante legale e all’amministratore di fatto, il socio unico della società avrebbe stretto con i primi due un accordo funzionale all’evasione fiscale, attraverso un collaudato sistema di illecite operazioni di acquisto e di commercializzazione di prodotto petrolifero in esenzione IVA, il quale prevedeva l’omessa presentazione della dichiarazione fiscale. Secondo il Tribunale, in tal senso deporrebbero alcune conversazioni intercettate, dalla quali emergerebbe chiaramente il ruolo dell’indagata (alla quale – peraltro – veniva pure contestato il reato di natura associativa, avendo la stessa fornito la base logistica per l’appoggio e lo smaltimento del prodotto petrolifero). Tale circostanza, ad avviso del giudicante, priverebbe di rilievo la tesi difensiva per la quale il mero mancato possesso della qualifica di rappresentate legale escluderebbe la sussistenza del dolo d’evasione.

Sotto il profilo giuridico, la Corte ritiene opportuno – in primo luogo – richiamare anch’essa i principi statuiti nella nota vicenda processuale che ha interessato gli stilisti Dolce e Gabbana, al fine di evidenziare come – salve le ipotesi di costringimento fisico e di errore determinato dall’altrui inganno – il concorso sia effettivamente ipotizzabile solo in forma morale, “quando cioè chi vi è obbligato ha omesso di presentare la dichiarazione perché istigato o rafforzato nelle sue intenzioni o in attuazione di un accordo intercorso con altri soggetti”. Ipotesi che, secondo il Tribunale del Riesame, ricorrerebbe nel caso de quo. La Suprema Corte, secondariamente, evidenzia come l’oggetto dell’istigazione e dell’accordo debba essere specificatamente “la violazione dell’obbligo così che l’omissione, una volta perfezionata dall’unico autore materiale possibile, possa essere soggettivamente attribuibile all’azione di ciascuno dei correi che l’abbia prevista e voluta”; mentre – al contrario – non potrà avere alcun rilievo, ai fini dell’estensione della punibilità del reato in materia fiscale, il concorso afferente alle sole condotte precedenti. Sul punto, la Corte osserva, tuttavia, come nella vicenda oggetto di giudizio le condotte anticipatorie rispetto all’omessa dichiarazione rilevino – ed in tal senso conclude anche il Tribunale del Riesame – in quanto da esse sarebbe possibile “desumere, oltre ogni ragionevole dubbio, la prova dell’accordo criminoso”.

I motivi proposti dal ricorrente venivano quindi ritenuti infondati ed il ricorso rigettato.

4. La sentenza si lascia apprezzare nella misura in cui, facendo una corretta applicazione dei principi in materia di concorso di persone nel reato, ha ritenuto censurabile la precedente decisione del Tribunale del Riesame, la quale ricollegava alla sola qualità di socio la responsabilità per il reato di omessa dichiarazione, mentre ha reputato esente da vizio la seconda ordinanza, che, invero, avrebbe puntualmente accertato i requisiti strutturali del concorso di persone nel reato ai sensi dell’art. 110 c.p.: nell’ordine i) la pluralità di agenti, ii) la realizzazione della fattispecie oggettiva, iii) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato e iv) l’elemento soggettivo.

La Corte di Cassazione riconosce, dunque, la possibilità che il socio, pur non ricoprendo alcuna carica amministrativa e senza che sia necessario valorizzare l’“effettività” della stessa attraverso la figura dell’amministratore di fatto, possa concorrere nel reato altrui, laddove il suo contributo si manifesti sotto forma di impulso psicologico al reato materialmente ascrivibile ad altri soggetti. Nell’ambito di tale forma di compartecipazione – di concorso morale o partecipazione psichica – dovrà essere tuttavia accertato l’effettivo contributo quale determinatore (nel senso di far sorgere in altri un proposito criminoso prima inesistente) o istigatore (di colui che si limiti a rafforzare in altri un proposito già maturato).

Sotto il profilo soggettivo, ciascuna condotta di compartecipazione dovrà essere sorretta dal corrispondente requisito psicologico, costituito da due componenti: la coscienza e volontà del fatto criminoso e – quale quid pluris rispetto al reato monosoggettivo – la volontà di concorrere con altri alla commissione del delitto tributario.

5. La sentenza in commento appare, infine, da segnalare, in quanto rappresenta un superamento di un precedente (ed invero preoccupante) arresto della Suprema Corte, il quale – in analogia a quanto statuito nella prima ordinanza del Tribunale del Riesame nel caso commentato – pretendeva di attribuire rilevanza, ai fini del concorso, alla mera qualifica di socio.

In particolare, si era affermato che, con riferimento al reato di omessa dichiarazione, al rappresentante legale della persona giuridica quale “intraneus possano concorrere uno ovvero più extranei”. Tra questi ultimi, potevano essere ricompresi i soci, seppur usciti dalla compagine della società contribuente nell’anno d’imposta oggetto dell’accusa, “dato che comunque per il pro rata essi risultano beneficiari dell’omissione contributiva derivante dall’omissione dichiarativa fiscale e quindi ragionevolmente ipotizzati “concorrenti morali” nel reato stesso” (così Cass. pen., sez. III, n. 35527/2016).

Così come appare conforme al dato normativo individuare come soggetto attivo del reato ex art. 5 D. Lgs. n. 74/2000 il contribuente che ha l’obbligo di presentare la dichiarazione – obbligo da estendersi anche all’eventuale amministratore di fatto, in toto equiparato a quello di diritto (si veda Cass. pen., sez. IV, n. 24650/2015, che opera il richiamo all’art. 1, comma 4, D.P.R. n. 322/1998) – allo stesso modo rappresenta una corretta applicazione dei principi in tema di concorso di persone ipotizzare la punibilità dell’extraneus, laddove ricorrano i requisiti imposti dall’art. 110 c.p.

Al contrario, destava preoccupazione l’orientamento, qui superato, che, prescindendo da un qualsiasi accertamento circa la condotta effettivamente tenuta, fondava la relativa pronuncia su una generica considerazione circa il fatto che i soci sono fra i principali beneficiari dell’evasione di imposta attribuibile alla società e che, quindi, sarebbe ben ipotizzabile una loro responsabilità quali concorrenti morali nella scelta del legale rappresentante di non procedere alla presentazione della dichiarazione dei redditi.

Con ogni evidenza, una ricostruzione contraria al principio del carattere personale della responsabilità penale, di cui all’art. 27, comma 1, Cost.: non solo una forma di responsabilità per fatto altrui, ma anche un’ipotesi di punibilità per fatto incolpevole, in tutti i casi in cui il socio, non più parte della compagine societaria, non sarebbe dotato di alcun potere impeditivo in relazione al reato dell’amministratore.

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