ANCORA SUL TERMINE DI PERMANENZA PRESSO LA SEDE DEL CONTRIBUENTE EX ART. 12, COMMA 5, STATUTO

Di Andrea Colli Vignarelli -

(commento a Cass., sez. trib., ord. 18 aprile 2019, n. 10979)

1. La recente ordinanza 18 aprile 2019, n. 10979, della Corte di cassazione – confermativa della sua precedente giurisprudenza – consente di tornare sulla problematica della violazione del termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente, di cui all’art. 12, comma 5, dello Statuto (per approfondimenti si rinvia a COLLI VIGNARELLI A., Violazione del termine di permanenza dei verificatori nella sede del contribuente e nullità dell’accertamento, in Riv. dir. trib., 2014, I, 251 ss.).

Al fine di escludere una conseguenza invalidante della violazione anzidetta, la Cassazione, richiamando precedenti pronunce, fonda il suo ragionamento su due considerazioni: A) “In tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati”; B) l’anzidetto termine “è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla “ratio” delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”.

Ci sia consentito dissentire da queste considerazioni.

2. Per quanto riguarda il punto A), assume rilievo in particolare il riferimento alla mancata previsione, nel corpo dell’art. 12, comma 5, Statuto, della “inutilizzabilità delle prove (illegittimamente, in quanto in violazione di legge) raccolte”.

L’osservazione non convince.

Certamente preferibile è infatti la tesi che viceversa riconosce – al fine di dare un senso alla previsione normativa – l’infondatezza del provvedimento impositivo qualora fondato esclusivamente su quelle prove (cfr., sulla problematica in genere delle conseguenze dell’acquisizione probatoria in violazione di legge, COLLI VIGNARELLI A., La violazione dell’art. 12 dello Statuto e la illegittimità dell’accertamento alla luce dei principi di collaborazione e di buona fede, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, a cura di BODRITO A. – CONTRINO A. – MARCHESELLI A., Torino, 2012, 510, ove indicazioni di dottrina e giurisprudenza, e, da ultimo, AMATUCCI A., Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2016, 454 ss.; BORIA P., Diritto tributario, Torino, 2016, 408 ss.; TINELLI G., Istituzioni di diritto tributario. I principi generali, CEDAM, 2016, 308 ss.; MELIS G., Lezioni di diritto tributario, Torino, 2017, 321 ss; BEGHIN M., Diritto tributario, Padova, 2018, 307 ss.).

Quanto affermato vale anche nel caso in cui si accolga l’orientamento, “ancora prevalente in giurisprudenza … secondo il quale si può parlare di inutilizzabilità, ma solo laddove il vizio dell’attività istruttoria comporti la lesione di un diritto direttamente tutelato dalla Costituzione, quale l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio” (così MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., 322).

3. In proposito può negarsi al contempo la validità dell’affermazione sub A), “nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati”, e dell’affermazione sub B), secondo cui appare “sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione”.

In merito, infatti, occorre evidenziare come il protrarsi della verifica fiscale oltre i termini previsti, comporta innanzitutto una violazione di legge, che finirebbe per essere del tutto irrilevante, qualora si ritenesse ciononostante l’atto emanato dall’Amministrazione legittimo, non soddisfacendo alcun interesse diretto del contribuente la possibile conseguenza disciplinare e sanzionatoria a carico dei verificatori (contra, Cass., n. 8344/2001). In secondo luogo, viene in considerazione anche la lesione di principi e norme di rango costituzionale. In particolare, appare palese la violazione del dovere, da parte dell’Amministrazione, di comportarsi secondo correttezza, e quindi dell’art. 10 dello Statuto e dei correlati principi di collaborazione e buona fede, che vedono il loro fondamento in particolare negli artt. 2 e 97 Cost. (in proposito ci sia consentito rinviare sempre a COLLI VIGNARELLI A., La violazione dell’art. 12 dello Statuto, cit., 499 ss.; sulla considerazione dei principi di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, come principi di derivazione costituzionale, v. Cass., SS.UU., n. 18184/2013, in tema di contraddittorio procedimentale, citata da numerose altre sentenze della stessa Cassazione).

E’ inoltre evidente che una verifica fiscale nella sede del contribuente, di durata “eccessiva”, con permanenza sine die a discrezione degli organi verificatori, certamente si pone in contrasto anche con la regola comportamentale fissata dal 1° comma dell’art. 12 dello Statuto, secondo cui “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio” dell’attività del contribuente “si svolgono con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile”. Orbene, la funzione del termine fissato dal 5° comma dell’art. 12 in questione non può che essere quella di limitare, per il lasso di tempo considerato dal legislatore “tollerabile”, il pregiudizio (che non può essere considerato un semplice “disagio”) al libero esplicarsi dell’attività economica svolta dal contribuente; superato tale limite, la permanenza dei verificatori nella sede di quest’ultimo diviene “non più tollerabile”. Appare palese dunque la violazione anche del principio, costituzionalmente garantito (art. 41 Cost.), della libertà di iniziativa economica dei privati.3Non può infine farsi a meno di considerare in linea teorica l’ipotesi in cui la verifica si svolga in locali adibiti anche ad abitazione (art. 52, comma 1, D.P.R. n. 633/72), per i quali si pone un ulteriore problema di tutela del domicilio e della riservatezza del contribuente (anch’essi costituzionalmente garantiti).

4. Da quanto sopra osservato – e in considerazione della “supremazia” che occorre riconoscere alle norme statutarie, in quanto attuative di principi costituzionali (cfr. RAGUCCI G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, 226; PARLATO M. C., In tema di verifica “lunga”, in Osservatorio trib., giugno 2012, 8) – nessuna rilevanza può poi essere attribuita alla mancata previsione espressa di una sanzione di nullità; detta mancanza non ha impedito alla giurisprudenza di dichiarare l’invalidità degli avvisi di accertamento non motivati (cfr., tra le tante, Cass., n. 8581/2006, ove si legge: “il giudice deve fermarsi alla pronunzia di annullamento nel caso di ‘difetto assoluto’ o di ‘totale carenza’ di motivazione anche in mancanza di una espressa comminatoria legale di nullità”) o emessi in violazione del termine dei 60 giorni previsti – anche in tal caso, come nell’ipotesi del 5° comma dell’art. 12 in esame, senza comminatoria espressa di nullità – dal suo 7° comma, per consentire l’effettiva attuazione del contraddittorio procedimentale tra Amministrazione e contribuente (basti qui richiamare, per la sua rilevanza, la già citata Cass., SS.UU, n. 18184/2013 e, più di recente, Cass., n. 702/2019; Cass., n. 12451/2019).

Né infine ha rilievo l’osservazione sub B), secondo cui il termine previsto dall’art. 12, comma 5, di cui si discute, “è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio”. Infatti, secondo il più corretto orientamento giurisprudenziale (cfr. per tutte Corte Cost., n. 107/2003), “il carattere perentorio di un termine non deve necessariamente risultare esplicitamente dalla norma, potendosi desumere dalla funzione, ricavabile con chiarezza dal testo della legge, che il termine è chiamato a svolgere”.

Orbene, è indubitabile che, come osservato, la funzione del termine fissato dalla norma in questione non può che essere quella di limitare, per il lasso di tempo considerato dal legislatore “tollerabile”, il pregiudizio al libero esplicarsi dell’attività economica svolta dal contribuente; superato tale limite, la permanenza dei verificatori nella sede di quest’ultimo diviene “non più tollerabile”. Conseguentemente, dalla funzione del termine risulta necessariamente la sua natura “perentoria”, e dal suo superamento l’illegittimità delle prove raccolte e dell’avviso di accertamento che su quelle prove si fondi. Dunque, ogniqualvolta siano state raccolte prove, fondanti l’avviso stesso, “fuori termine”, ovverosia oltre i trenta (o quindici) giorni in mancanza della proroga (motivata) del dirigente dell’ufficio, ovvero oltre i sessanta (o trenta) giorni a seguito di proroga, ex art. 12, comma 5, Statuto, l’avviso di accertamento dovrà essere annullato. Nel caso in cui, invece, l’atto impositivo si fondi anche su altre prove, viceversa legittimamente acquisite (ovverosia nei termini di legge), considerate “bastevoli” dal giudice tributario, l’atto stesso non potrà essere annullato o, al limite, potrà essere annullato solo in parte (sull’inutilizzabilità delle prove raccolte “fuori termine” v. anche AMATUCCI A., Principi e nozioni di diritto tributario, cit., 457 ss.).

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