Ancora incertezze sull’interpretazione delle leggi di agevolazione fiscale: il caso dell’Ici sui terreni agricoli condotti da società semplici

Di Giuseppe Ingrao -

(commento a Cass., sez. trib., 30 aprile 2019, n. 11415)

1. La sentenza in commento ha ad oggetto l’interpretazione dell’art. 9, D. Lgs. n. 504/1992, che stabilisce l’agevolazione Ici per i terreni agricoli “posseduti da coltivatori diretti e imprenditori agricoli che esplicano la loro attività a titolo principale, purché condotti dai medesimi” (prevista anche per l’Imu dall’articolo 1, commi 10-13, L. n. 208/2015).

I giudici di legittimità hanno ritenuto che il possessore del fondo (persona fisica avente la qualifica di coltivatore diretto) potesse beneficiare del regime di favore nonostante il terreno agricolo fosse condotto da una società semplice costituita dal proprietario del fondo e dai suoi figli, anche loro aventi la qualifica di “coltivatore diretto”.

Tale conclusione è frutto di un’estensione del campo di applicazione della norma, in quanto il dato testuale subordina l’agevolazione alla “conduzione diretta” del terreno da parte di chi lo possiede.

Prima di addentrarci nell’analisi delle conclusioni e del percorso argomentativo proposto dalla Cassazione nella sentenza in commento, occorre brevemente richiamare il dibattito relativo alla praticabilità di un’interpretazione estensiva/integrazione analogica (non è questa la sede per individuare il labile confine tra le due tecniche interpretative) per le leggi di agevolazione (sullo specifico tema, S. LA ROSA, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968, passim; F. MOSCHETTI , Problemi di legittimità costituzionale e principi interpretativi in materia di agevolazioni tributarie, in Rass. trib., 1986, 375; F. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992, 125; M. BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni fiscali, in Rass. trib., 2002, 425; G. MELIS, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 427).

2. Nell’impostazione tradizionale le leggi che istituiscono agevolazioni fiscali sono da considerarsi di carattere eccezionale, e ciò si ricollega essenzialmente a due profili: quello quantitativo, per cui esse si applicano ad un numero ristretto di fattispecie; quello qualitativo, per cui esse rappresentano una deroga rispetto al regime ordinario. Dal carattere eccezionale la giurisprudenza prevalente fa conseguire che esse devono essere oggetto di una “stretta interpretazione”, divenendo inapplicabili a casi e situazioni non riconducibili al significato letterale del dato testuale (Cass., SS.UU., n. 11373/2015; Cass. n. 25586/2016; Cass. n. 3268/2019).

Tralasciando l’ambiguità della tesi della natura eccezionale delle leggi di agevolazione, dobbiamo notare che l’esclusiva praticabilità di un’interpretazione stretta è stata oggetto di critiche (da ultimo cfr. A. FEDELE, La sentenza della Corte costituzionale come “rimedio” al rifiuto dell’estensione analogica, in Riv. dir. trib., 2018, II, p. 171), in quanto può condurre alla dichiarazione di incostituzionalità della legge nella parte in cui non include situazioni simili (cfr. Corte cost. n. 242/2017, che con una sentenza di accoglimento “additiva” ha censurato l’appli­cabilità alle sole banche – e non anche agli intermediari finanziari – dell’esenzione dell’imposta ipotecaria sui finanziamenti a medio e lungo tempo). In questa misura, si sta lentamente avviando un nuovo corso giurisprudenziale che si discosta dalla tesi tradizionale, ritenendo praticabile l’interpretazione estensiva (cfr. Cass. n. 27016/2017, su cui si veda A. FEDELE, La Cassazione e l’interpretazione delle norme di agevolazione tributaria: primi segnali di un nuovo cambiamento, in Riv. dir. trib. online, 20/11/2018).

3. In ogni caso, posto che sostenere aprioristicamente la praticabilità di una “stretta interpretazione” o per converso di una “interpretazione estensiva/estensione analogica” potrebbe aprire la strada a conclusioni insoddisfacenti sotto il profilo della coerenza con la ratio della norma agevolativa, bisogna concordare con chi da tempo ha suggerito un approccio caso per caso, in funzione della ratio della legge di agevolazione.

Segnatamente, l’interpretazione estensiva va ammessa tutte le volte in cui l’agevolazione è giustificata dall’oggettiva esistenza di una riduzione della capacità contributiva e come tale non ha natura eccezionale/derogatoria (ad es. agevolazione per gli immobili di interesse culturale sottoposti a vincolo, su cui si veda BAGAROTTO E.M., Considerazioni sull’interpretazione estensiva ed analogica delle disposizioni che riconoscono benefici fiscali: lo strano caso degli immobili vincolari in base alla legge speciale per Venezia,  in Riv. trim. dir. trib., 2019, p. 247); va esclusa, invece, quando essa è caratterizzata dal perseguimento di ulteriori finalità meritevoli di tutela e come tale possiede i requisiti di un regime eccezionale/derogatorio (es. agevolazione per l’incremento occupazionale).

In definitiva, vi sono norme agevolative che, pur fissando regole differenti da quelle ordinarie, non hanno connotati eccezionali/derogatori, in quanto costituiscono attuazione del principio di capacità contributiva: per esse può praticarsi un’interpretazione estensiva o una integrazione analogica.

4. Orbene, muovendo da queste considerazioni non possiamo che dissentire da quanto deciso dalla Cassazione nella sentenza in rassegna: l’esenzione Ici sui terreni agricoli – concessa ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli possessori del fondo a condizione che lo conducano direttamente – non ha la ratio di attuare il principio di capacità contributiva, bensì quello di sostenere lo svolgimento dell’attività agricola da parte di chi svolge direttamente l’attività nei terreni posseduti.

Il possesso di un terreno condotto da imprenditori agricoli o coltivatori diretti, pur essendo un indice ordinario di capacità di contributiva, non determina il pagamento “pieno” dell’Ici, in quanto tramite la leva fiscale si intende promuovere lo svolgimento di piccole attività agricole; si tratta, quindi, di un’agevolazione che ha natura derogatoria e come tale va applicata secondo il significato desumibile dalla lettera della legge (“stretta interpretazione”).

Estendere l’agevolazione ai casi in cui il terreno agricolo sia condotto da società – qualche che sia il tipo – vuol dire tradire la ratio della norma, creando nuove regole giuridiche.  Né può rilevarsi in senso opposto che la limitazione dall’agevolazione fiscale alla conduzione diretta del fondo da parte di un coltivatore diretto o di un imprenditore agricolo (con esclusione delle società) comporterebbe un sospetto di incostituzionalità della norma e quindi tramite l’interpretazione estensiva si vuole evitare di giungere alle stesse conclusioni rimettendo la questione alla Corte costituzionale (che avrebbe emanato una sentenza additiva di accoglimento analogamente al citato caso di  Corte Cost. n. 242/2017).

Le fattispecie in questione, infatti, non presentano elementi di similitudine: rientra, quindi, nella discrezionalità del legislatore differenziarne il regime fiscale.

5. La debolezza delle conclusioni cui è giunta la Cassazione traspare, comunque, dalla lettura delle argomentazioni giuridiche sostenute.

A parte il fatto che i giudici di legittimità non prendono posizione sul problema della natura derogatoria o meno della norma agevolativa e della tipologia di interpretazione praticabile, la motivazione della sentenza si incentra sull’assunto per cui l’art. 1 del D. Lgs. n. 99/2004 (che definisce imprenditore agricolo professionale quel soggetto che direttamente o in qualità di socio di società dedichi alle attività agricole almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro e ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro) avrebbe profondamente inciso sulla configurazione del requisito soggettivo per la fruizione dell’agevolazione Ici, fornendo una lettura più in linea con la normativa eurounitaria. E ciò sarebbe confermato dall’art. 2, comma 4,  D. Lgs. n. 99/2004, secondo cui alle società qualificate imprenditori agricoli sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto.

Tralasciando la tesi per cui il D. Lgs. n. 44/2009 non ha effetto ai fini Ici in quanto  l’art. 9 del D. Lgs. n. 504/1992 rappresenta una norma speciale, sembra che la Cassazione abbia “spostato” il ragionamento su una questione che aveva poco a che fare con il punto controverso della vicenda.

Ciò che i giudici dovevano chiarire, infatti, è se la conduzione di un terreno agricolo da parte di una società semplice rientrasse nel campo di applicazione dell’agevolazione Ici nella misura in cui la legge presuppone: a) che il terreno sia posseduto da un coltivatore diretto o da un imprenditore agricolo; b) che il terreno sia condotto dai medesimi soggetti.

Rilevare che le società di persone sono considerate imprenditori agricoli qualora la metà dei soci sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo (art. 12, L. n. 153/195, come sostituito dall’art. 10, D. Lgs. n. 228/2001) e che alle società in questione possono estendersi le agevolazioni previste dalle leggi statali (art. 2, D. Lgs. n. 99/2004) non esaurisce il problema della compiuta sussistenza dei presupposti previsti dalla legge Ici.

Se il terreno è posseduto da un soggetto (il socio) e condotto da un altro soggetto (la società) non possono, infatti, ritenersi configurati i presupposti fissati dalla normativa Ici: l’alterità tra possessore e conduttore esclude in modo tranchant l’applicazione dell’agevolazione.

Sulla base di quanto detto, è sostenibile che la Cassazione abbia operato un’estensione del campo di applicazione della norma del tutto discutibile; la conclusione cui è giunta, peraltro, trascura del tutto un precedente orientamento che, invece, opportunamente nega la spettanza dell’agevolazione Ici sui terreni agricoli alle società, riservandola a coltivatori diretti ed a imprenditori individuali (Cass. n. 26442/2017; Cass. n. 11460/2018).

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