È censurabile la scelta di acquisire un’imbarcazione mediante locazione finanziaria, con Iva “forfetizzata”, in luogo della compravendita, con Iva “ordinaria”?

Di Angelo Contrino -

(Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, 5 aprile 2019, nn. 9590 e 9591)

1. Le sentenze nn. 9590 e 9591 del 5 aprile 2019 della Suprema Corte sono le prime – a quanto consta – aventi ad oggetto la questione della censurabilità, in termini di “abuso-elusione” e/o di “abuso-simulazione” (secondo la prassi anteriore all’introduzione dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente), della scelta di acquisire un’imbarcazione da diporto mediante non un contratto di compravendita, bensì un contratto di locazione finanziaria, in presenza di alcuni elementi negoziali atipici rispetto ai contratti di leasing stipulati in altri settori (in particolare, la presenza di un rilevante maxicanone iniziale, di una durata piuttosto lunga della locazione, di canoni variabili e di un prezzo di riscatto esiguo), e, per ciò, ritenuti indicativi dell’esistenza di un abuso del diritto in materia di IVA.

In ispecie, la contestazione dell’Amministrazione finanziaria traeva origine dall’idea che l’utilizzo dei contratti di leasing per l’acquisizione di unità da diporto fosse sospinto dall’intento abusivo di beneficiare di un regime fiscale più favorevole, e cioè l’assoggettamento a IVA dei canoni di leasing solo in proporzione all’utilizzo delle imbarcazioni in acque italiane o europee – ai sensi dell’art. 7, comma 4, lett. f), d.P.R. n. 633/72 (nella formulazione ratione temporis applicabile dopo le modifiche apportate dall’art. 46 della L. n. 342/2000) e secondo le “percentuali forfetarie” stabilite dalla prassi amministrativa (v. Circ. Ag. Entr., 7 giugno 2002, n. 49, richiamata dalle successive Ris., Ag. Entr., n. 284/2007 e Circ. Ag. Entr. n. 38/2009) – rispetto al trattamento applicabile in caso di compravendita dell’unità da diporto, ossia l’assoggettamento a IVA dell’intero corrispettivo pagato per l’acquisto.

Donde la riqualificazione dei contratti di leasing finanziario in contratto di cessione dell’imbarcazione, con susseguente disconoscimento del regime IVA dei canoni di leasing assiso sulle percentuali forfetarie e recupero a tassazione dell’asserito vantaggio fiscale “indebito”, rappresentato dalla differenza tra l’IVA che sarebbe stata applicata in caso di compravendita dell’imbarcazione e l’IVA che è stata forfetariamente addebitata sui canoni di leasing fatturati all’utilizzatore.

 2. Tale questione è approdata per la prima volta – come detto – davanti alla Corte di Cassazione, dopo avere impegnato per più di due lustri la giurisprudenza di merito e la dottrina di settore, che si sono espresse – pressoché unanimemente – in senso contrario alla tesi elaborata e strenuamente sostenuta dall’Amministrazione finanziaria (a quanto consta, le sentenze favorevoli alle società di leasing sono più di cinquanta: limitandosi a quelle di secondo grado, oltre a quelle impugnate nelle controversie oggetto delle sentenze in commento, v., fra le altre, CTR Genova, 18-04-2016, n. 564; CTR Milano, 10-12-2014, n. 6518; CTR Roma, 01-04-2014, n. 2031, n. 2032 e n. 2033; CTR Milano, 11-07-2013, n. 114; CTR Firenze, 21-06-2013, n. 55; CTR Milano, 24-04-2012, n. 89; CTR Milano, 12-07-2012, n. 69; CTR Milano, 57/45/2012; CTR Milano, 24-09-2012, n. 100; CTR Roma, 22-03-2012, n. 191; CTR Bologna, 24-03-2011, n. 51; per la dottrina, v. M. MARANI e M. GIORGI, Il leasing nautico, l’abuso del diritto e il “comma 22”, in Dial. trib., 2009, 434 ss.; R. LUPI, Nautica: fu vero “leasing”? Ai giudici l’ardua sentenza, in Dial. trib, 2010, 432 ss.; M. MARANI Conferme sull’incontestabilità del leasing con maxicanone “normale”, in Dial. trib., 2012, 274 ss. e A. CONTRINO, Leasing nautico e imposizione sul valore aggiunto: profili ricostruttivi e problematiche attuali, in Riv. dir. nav., 2015, n. 1, 15-20).

Come si è espressa la Suprema Corte nelle due sentenze in esame?

Nonostante i titoli di diversi quotidiani – che ne hanno dato notizia – affermino che la Cassazione avrebbe confermato la conclusione rassegnata dalla quasi totalità delle corti di merito (ossia l’inesistenza di un abuso del diritto in materia IVA in caso di ricorso al leasing per l’acquisizione di una unità da diporto, pur in presenza di clausole negoziali atipiche), la verità è che i giudici di legittimità non si sono pronunciati sul merito della questione, quanto meno direttamente.

3. Ed infatti, se si leggono le sentenze risulta che, nel dichiarare l’inammissibilità della totalità dei motivi di impugnazione, l’estensore ha in verità effettuato una vera e propria lezione sulle modalità di formulazione dei motivi nel ricorso per cassazione, illustrando, in modo chiaro e puntuale, le ragioni per cui: (i) non è possibile effettuare un motivo c.d. misto o composito caratterizzato da censure fra loro incompatibili (nella specie, omessa pronuncia e omessa motivazione), e ciò anche dopo le modifiche all’art. 360, comma 1, c.p.c.; (ii) non è possibile proporre un motivo ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, che non abbia ad oggetto fatti, intesi come specifici accadimenti in senso storico-naturalistico, oggetto di discussione e, dunque, necessariamente controversi; (iii) non è possibile effettuare una denuncia ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, senza prospettare i parametri normativi rilevanti e, in ogni caso, ove prospettati, senza illustrarne l’erronea interpretazione o l’errore nella sussunzione della fattispecie concreta in quella normativa astratta; (iv) non è possibile censurare ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, una mera argomentazione, in quanto tale meramente accessoria rispetto alla reale ratio decidendi, disinteressandosi di quest’ultima; (v) e non è possibile, sempre ai sensi del citato art. 360, comma 1, n. 3, pretendere la sostituzione della valutazione del giudice di merito in ordine all’interpretazione del negozio giuridico, senza fra l’altro neanche censurare la sentenza impugnata sotto il profilo della non corretta applicazione dei parametri dell’ermeneutica contrattuale.

Se non si è pronunciata “direttamente” sul merito della questione, sembra tuttavia che la Suprema Corte lo abbia fatto “indirettamente” laddove, nell’argomentare l’infondatezza di una denunciata “omessa motivazione” da parte dei giudici di appello, è stato affermato che, invero, la CTR “ha ritenuto correttamente applicata la disciplina in materia Iva di cui al citato art. 7, comma 4, lett. f), del DPR n. 633 del 1972 (ratione temporis applicabili) e non conferenti le prospettazioni dell’A.E. circa gli asseriti elementi di anomalia del contratto di leasing finanziario che, a detta dell’A.E., avrebbero dovuto far propendere per una simulazione contrattuale volta al mero ottenimento dei vantaggi fiscali di cui innanzi”; e inoltre – continua la Suprema Corte –  “il giudice di secondo grado (…) dopo aver qualificato il contratto quale leasing finanziario e, quindi, non alla stregua di compravendita (ancorché in forza di un negozio simulato), anche in ragione della normativa eurounitaria, come interpretata dalla Corte di Giustizia, ha escluso una condotta di <<abuso del diritto>>. La sentenza sotto tale profilo ha valorizzato in capo al contribuente l’interesse economico proprio del concedente leasing finanziari, quale effettivamente era la società contribuente, e quindi l’assenza di un mero scopo di ottenere un risparmio fiscale” (così nella sent. n. 9591).

La soluzione avallata merita condivisione.

 4. Per comprendere appieno la ragionevolezza di tale soluzione è opportuno brevemente illustrare, in quanto rimaste in ombra, le ragioni dell’attuale trattamento IVA riservato alla nautica da diporto.

Le regole sulla territorialità IVA di locazioni, anche finanziarie, noleggi e simili di mezzi di trasporto – e, dunque, delle imbarcazioni – incentrate sull’effettivo utilizzo in ambito europeo risponde alla precisa volontà di favorire il ricorso al leasing italiano per evitare la “fuga” dei consumatori verso altri Paesi europei dotati di regimi fiscali più favorevoli (come, ad esempio, la Francia, che prevedeva l’applicazione dell’Iva solo sul 50 per cento dell’ammontare dei canoni, a prescindere dalle dimensione dell’imbarcazione): “il legislatore – si legge nella Circ. Ag. Entr. 16 novembre 2000, n. 207/E, di commento – ha inteso in questo modo allineare la normativa nazionale con quella degli altri Paesi comunitari, evitando possibili discriminazioni concorrenziali a sfavore degli operatori nazionali del settore”. E in tale contesto s’innestano coerentemente le percentuali forfetarie di utilizzo extraterritoriale delle unità da diporto, elaborate dall’Amministrazione finanziaria nei documenti di prassi richiamati all’inizio, per determinare una base imponibile forfetaria ai fini IVA in funzione del complementare uso (presunto) dell’imbarcazione in acque territoriali (che difficilmente potrebbe essere provato dal contribuente mediante un apporto documentale).

Se le predette regole, unitamente alla successiva prassi di attuazione, sono dichiaratamente tese a incentivare la conclusione di contratti di leasing con società specializzate, non è affatto compatibile la successiva condotta accertativa dell’Agenzia delle Entrate con cui si è contestato un utilizzo strumentale dei contratti di leasing, paventando la sussistenza di un’ipotesi di abuso del diritto, per il tramite di un’asserita – ma, invero, incompatibile – simulazione negoziale: in tale guisa, si finirebbe con l’obliterare per via amministrativa il criterio di forfetizzazione della base imponibile previsto dalla legge e associato alla mera sottoscrizione di un contratto di leasing nautico, che è, per tale ragione, latore di un risparmio d’imposta “legittimo”, e non – dunque – di un vantaggio fiscale “indebito” discendente da una condotta di abuso-elusione e/o di un abuso-simulazione, secondo la prassi – come anticipato all’inizio – seguita dall’Agenzia prima dell’introduzione della clausola antibuso di cui all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

5. In tale prospettiva sono totalmente inconferenti – come ribadito anche dalla Suprema Corte nella sent. n. 9591 in esame – gli indicatori di presunta anomalia, che sono stati sintetizzati all’inizio, elaborati dall’Agenzia delle Entrate per individuare i contratti di leasing che maschererebbero una cessione della unità da diporto, al fine di beneficiare del regime IVA più favorevole, giustificandone conseguentemente la riqualificazione per la sussistenza di un abuso.

Ed invero, anche se esistevano precedenti in materia di dazi doganali, il divieto di abuso del diritto all’epoca operante in materia Iva affondava, e continua ad affondare, le sue radici in un trittico di sentenze della Corte di Giustizia (tutte del 21 febbraio 2006) in materia di IVA, di cui la più nota è la sentenza Halifax.

In tale sentenza (par. 73) è stato espressamente sancito che “a un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni, la sesta direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento IVA. Al contrario… il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale”.

Tale principio identifica e definisce le condotte di “lecito risparmio d’imposta” – in contrapposizione a quelle, diverse, costituenti ipotesi di “abuso del diritto” – negli stessi, esatti termini del comma 4 del citato art. 10-bis, ove si sancisce che “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”, palesando l’illegittimità, in allora come oggi, della ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate volta a contestare come fattispecie abusiva una condotta – la scelta del contribuente dello strumento giuridico fiscalmente meno oneroso tra due, il leasing e la cessione, fungibili tra di loro – che costituisce, appunto, caso scolastico di lecito risparmio d’imposta (per approfondimenti, se si vuole, v. A, CONTRINO. La trama dei rapporti tra abuso del diritto, evasione fiscale e lecito risparmio d’imposta, in Dir. prat. trib., 2016, I, 1407 ss.).

Se il legislatore ha inteso deliberatamente agevolare il leasing nautico, sotto il profilo fiscale, è una contraddizione contestare l’utilizzo di tale contratto da parte di contribuenti che si limitano a sceglierlo, rispetto all’alternativa della compravendita, dando piena attuazione alla disciplina agevolativa.

6. I contratti di leasing nautico – ancorché “anomali” rispetto ai leasing che comunemente hanno a oggetto altre categorie di beni – non dissimulano alcuna cessione delle imbarcazioni che ne costituiscono l’oggetto, né costituiscono indici di abuso del regime IVA forfetizzato all’uopo previsto.

La presenza di un maxicanone iniziale elevato e/o di un prezzo di riscatto esiguo – elementi posti a fondamento dell’asserito utilizzo indebito del contratto di leasing – sono pienamente giustificabili nell’ambito della nautica da diporto, ancorché atipici in altri comparti del leasing, in ragione delle peculiarità proprie del settore della nautica da diporto: per il finanziatore, un contratto di locazione finanziaria avente a oggetto un’unità da diporto è, infatti, molto più rischioso di quanto lo sia un leasing, ad esempio, avente ad oggetto un immobile. Onde la pattuizione di un elevato maxicanone, oltre a essere espressione dell’autonomia privata delle parti, risponde alla finalità di ridurre il rischio creditizio dell’operazione e offrire alla società di leasing una garanzia monetaria, ritenendosi la prestazione di una fideiussione o la stipulazione di un’assicurazione troppo onerosa o, comunque, non idonea in tal senso.

Peraltro, il binomio “contratto atipico/finalità abusive” – che connota il filone di accertamenti in materia di leasing nautico – rischierebbe di frustrare l’autonomia privata ogniqualvolta una disciplina fiscale agevolativa sospinga naturaliter verso l’adozione della forma negoziale latrice del minore carico tributario.

Una diversa soluzione, rispetto a quella correttamente avallata dalla Suprema Corte con le sentenze in esame, condurrebbe nel caso di specie a un vero e proprio paradosso, se si considera che la stessa Agenzia delle Entrate non ha mancato di sollecitare l’adozione dello stesso leasing nautico oggetto di contestazioni sotto il profilo dell’abuso (cfr., ad esempio, la I edizione dell’opera “Nautica & Fisco. Una guida per diportisti e operatori”, predisposta dall’Agenzia delle Entrate-Direzione Regionale Liguria insieme alla Regione Liguria e all’UCINA, ove (pag. 33) si evidenzia che “il cosiddetto leasing italiano risulta essere molto conveniente soprattutto per i privati, siano essi italiani o stranieri, purché la società di leasing sia italiana”).

7. Nell’attuale disciplina, il regime IVA “forfetizzato” per servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di unità da diporto “non a breve termine” è recato dall’art. 7-sexies, 1° co., e-bis), d.P.R. n. 633/72 e trova applicazione nei casi di prestazioni di servizio rese da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto “non” passivo (B2C): in questa ipotesi rileva, ai fini della territorialità, il luogo di messa a disposizione dell’unità da diporto (consegna fisica in Italia) e il suo utilizzo in acque territoriali europee, con conseguente applicazione dell’IVA solo sulla quota parte del corrispettivo rientrante nel campo di applicazione del tributo.

Se l’imbarcazione è utilizzata sia dentro che fuori le acque europee, il locatore deve applicare l’IVA sui canoni di locazione in proporzione al periodo di permanenza nelle acque territoriali rispetto alla durata totale della locazione. Vista l’obiettiva difficoltà di tracciare gli spostamenti delle imbarcazioni in acque europee ed extraterritoriali, e al fine di stabilire la porzione imponibile, la prassi ha elaborato – come già detto – una tabella di utilizzo forfetario extracomunitario che si basa su alcune caratteristiche tecniche delle unità da diporto, come, ad esempio, il tipo di propulsione e la lunghezza delle stesse (cfr. Circ. Ag. Entr. n. 49/2002, cit.): le percentuali valgono anche dopo le modifiche al presupposto di territorialità delle prestazioni di servizi ai fini Iva (cfr. Circ. Ag. Entr. n. 43/2011, cit., par. 2.1.).

Il regime fiscale in esame non darà più luogo, in futuro, a contestazioni di abuso del diritto in caso di suo impiego.

Non solo e non tanto per le sentenze oggetto di commento, avendoci la Suprema Corte abituati a cambiamenti di orientamento repentini e radicali; quanto sotto l’impulso della Commissione europea, la quale ha aperto una procedura di infrazione nei confronti dell’Italia proprio per il regime in questione (cfr. MEMO/18/6247), in quanto – pur se la normativa consente agli Stati membri di escludere i servizi in esame in caso di utilizzo effettivo extracomunitario – non si reputa ammissibile una riduzione forfetaria di carattere generale, come la nostra, priva di effettivi controlli in ordine al reale luogo di utilizzo dell’imbarcazione, ancorché in astratto previsti, e fondata sul criterio esplicito secondo cui “quanto più è grande un’imbarcazione, tanto memo è probabile che essa sia utilizzata nelle acque dell’UE”.

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