La Corte di Cassazione non mostra ripensamenti sulla dimensione limitata da riconoscere al principio del contraddittorio endoprocedimentale

Di Patrizia Accordino -

(Corte di Cassazione, Sezione VI Civile, ordinanza 27 febbraio 2019, n. 5777)

1. La delimitazione dell’ambito di applicazione di un ancora non del tutto incontroverso diritto al contraddittorio endoprocedimentale costituisce oggetto di numerosi recenti arresti della Corte di Cassazione. Nonostante i profili di dettaglio siano diversi (ci si occupa, più frequentemente di accertamenti standardizzati o di problematiche relative a verifiche in cui si presenta l’amletico incrocio tra tributi armonizzati e non) il filo conduttore dei giudici di cassazione appare sempre il medesimo: ribadirne i confini estremamente limitati delineati nella nota sentenza a Sezioni Unite n. 24823 del 2015 (per un commento alla quale si veda, per tutti, A. LOVISOLO, Sulla c.d.utilità” del previo contraddittorio endoprocedimentale in Dir. prat. trib., 2016, II, 719 ss.). Il trend non è invertito dall’ordinanza in esame in tema di indagini bancarie, la quale, seppur breve, riporta considerazioni che evidenziano un orientamento dei Supremi giudici in controtendenza anche rispetto alle determinazioni del legislatore. Basti pensare che nella proposta di legge sulle semplificazioni fiscali, in questo momento all’esame dell’Aula, l’obbligo del contraddittorio è previsto in ogni procedimento di controllo che non sia proceduto da rilascio di pvc, esclusi quelli parziali ai sensi degli artt. 41- bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, c. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972.

2. Nell’ordinanza del 2 febbraio 2019, n. 5777, la Corte di Cassazione si occupa, in particolare, di un caso in cui – in seguito a controlli sui conti corrente – alcuni versamenti sono stati posti a base di una rettifica del reddito del contribuente, in applicazione deli articoli 32, c. 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, c. 1, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in assenza della dimostrazione di averne tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.

Le Commissioni di primo e secondo grado non avevano accolto le richieste del contribuente, ritenendo, per un verso, che non fosse stato leso il suo diritto di difesa, perché il contribuente aveva prodotto spontaneamente documentazione suscettibile di essere posta a base dell’accertamento e, pertanto, aveva avuto modo di esporre le proprie ragioni; e, per altro verso, nel merito, che gli elementi addotti, ossia il versamento di un assegno circolare per Euro 5.625 correlato alla maturazione di una cedola per investimenti di anni precedenti e i proventi dalla vendita dell’olio per Euro 6.800, non fossero idonei a giustificare versamenti per Euro 38.140 a fronte di un reddito dichiarato di Euro 76.

Il ricorso per cassazione si basava su un unico motivo d’impugnazione, per violazione o falsa applicazione degli artt. 115 c.p.c. (disponibilità delle prove) dell’art. 2697 c.c. (onere della prova), nonché dell’art. 24 Cost., perché il giudice del gravame non aveva tenuto conto delle prove fornite dal contribuente e aveva omesso di accertare la mancata dimostrazione da parte dell’Ufficio dell’inefficacia dei mezzi di prova; inoltre, quanto all’importo contestato, perché il contribuente non avrebbe avuto la possibilità di giustificare le operazioni bancarie.

La Suprema Corte ha ritenuto il motivo di impugnazione inammissibile e disposto il rigetto del ricorso.

In tema di accertamento sintetico, ai sensi dell’art. 38, c. 4, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia dimostrato, anche mediante un unico elemento certo, la divergenza tra il reddito risultante attraverso la determinazione analitica e quello attribuibile al contribuente, quest’ultimo è onerato della prova che l’imponibile così accertato è costituito, in tutto o in parte, da redditi soggetti a ritenute alla fonte o esenti ovvero da finanziamenti di terzi, dimostrazione che nel caso di specie non risulta avvenuta. L’art. 32 del D.P.R. n. 600/73 attribuisce all’Ufficio una mera facoltà di invitare il contribuente a fornire dati e notizie in merito agli accertamenti bancari: il mancato esercizio non determina, perciò, l’illegittimità della verifica operata né comporta la trasformazione della presunzione legale posta dalla norma in presunzione semplice con possibilità per il giudice di valutarne liberamente la gravità, la precisione e la concordanza e con il conseguente onere per l’Ufficio di fornire ulteriori elementi di riscontro. Né si può sostenere che la discrezionalità prevista dalla disposizione violi il diritto di difesa, in quanto l’Ufficio può procedere al ritiro eventuale del provvedimento, nell’esercizio del potere di autotutela, in caso di osservazioni e/o giustificazioni proposte dall’interessato.

3. Le indagini bancarie sono controlli notoriamente invasivi e fondati su presunzioni contenute nelle norme che li disciplinano, spesso stigmatizzate per l’eccessiva generalità e astrattezza nel collegare il fatto noto a quello ignoto (si veda G.M. CIPOLLA, Prova (dir. trib.), in Dig. discipl. privat., sez. comm., agg. IV, Torino, 2008, 730 ss.). Nella sostanza, le ricostruzioni relative non sempre si basano su risultanze incontrovertibili quanto, invece, su elementi la cui attendibilità dovrebbe essere verificata nel confronto con il contribuente per accertarne l’effettiva corrispondenza. Ecco perché per queste fattispecie, più che per altre, è necessario consentire l’attivazione di un contraddittorio, anche a prescindere da uno specifico obbligo. Nella pronuncia in esame, tuttavia, la Corte non solo continua a suffragare la presunzione contenuta nella norma (nonostante se ne sia spesso discussa la legittimità costituzionale e se ne sia in qualche modo indebolita la rigidità prevedendo alcuni correttivi legati al valore delle movimentazioni) ma dà corpo ad un excursus argomentativo discutibile e volto solo a giustificare l’aggravio dell’onere della prova a carico del contribuente, delegittimando il principio del contraddittorio, e non solo in questo ambito.

In primo luogo, con riguardo all’art. 38 c. 4 del D.P.R. n. 600 del 1973 sull’accertamento sintetico, è bene ricordare che alcuni studiosi (si veda, per tutti, L. TOSI, Le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale, Milano, 1999, 388) ritenevano fin dalla sua formulazione precedente alla novella del 2010 che esso imponesse l’attuazione di un contraddittorio: ora la disposizione ne prevede l’obbligo. Quanto, poi, alla presunzione sui versamenti – seppur si ritenga assolutamente condivisibile l’orientamento che tende a delimitare l’utilizzo di ragionamenti che spesso rendo­no per il contribuente l’argomentazione di prove idonee a confutare le ricostruzioni degli Uffici finanziari talmente complessa da paventare il superamento del limite della presunzione legale iuris tantum fino a pervenire alla presunzione legale assoluta – non si può, in atto, negare che essa venga ermeneuticamente ancora ricondotta alla prima ipotesi (cfr. F. AMATUCCI, Le indagini bancarie nella determinazione del maggior reddito tassabile, in Riv. dir. trib., 2010, 1019 ss.; contra A. MARCHESELLI, Indagini bancarie e accertamento tributario: il sottile confine tra uno strumento efficace e un mezzo di tortura, in Relazione al Convegno Associazione Magistrati tributari, Modena 2012).

4. Nondimeno, la Suprema Corte sottintende che, se il contraddittorio fosse condizione non discrezionale, la presunzione verrebbe degradata a “semplice”, che “attribuisce al giudice la possibilità di valutarne la gravità, la precisione e la concordanza gravando il Fisco di ulteriori elementi di riscontro” (per la qualificazione di tale presunzione, così come di quella concernente il c.d. redditometro, come “presunzione semplice”, con le conseguenze che ne derivano in tema di assetti probatori, v., comunque, A. CONTRINO – A. MARCHESELLI, Il “redditometro 2.0.” tra esigenze di privacy, efficienza dell’accertamento e tutela del contribuente, in Dir. prat. trib., 2014, I, pagg. 690 ss.)

Ebbene, affermare che ciò sarebbe la conseguenza del riconoscimento al contribuente del diritto di attivarsi in modo significativo e pregnante per la costruzione di una prova contraria significa svilire un principio che è stato riconosciuto dagli stessi Supremi giudici come complementare a un migliore esercizio della potestà impositiva (cfr. Cass., SS.UU, 29 luglio 2013 n. 18184). A ciò si aggiunga che in questo caso si vorrebbe riconoscere come equivalente al contraddittorio la semplice produzione (senza un confronto tra le parti) di documentazione mediante la quale si afferma che il contribuente possa far valere le proprie ragioni, in piena antitesi con le istanze di contraddittorio sostanziale ormai prevalenti.

L’ultimo passaggio della motivazione dei Supremi giudici rende, infine, manifesto il concretizzarsi – almeno in seno ad una parte della Corte – di un netto rèvirement restrittivo sul diritto al contraddittorio procedimentale, ritenuto non necessario perché l’Ufficio può procedere al ritiro eventuale del provvedimento nell’esercizio del potere di autotutela, in caso di osservazioni e/o giustificazioni proposte dall’interessato.

Trattasi, all’evidenza, di giustificazione che, se accolta in via generale, andrebbe ad inficiare qualsiasi dibattito sull’opportunità di introdurre in modo definitivo l’obbligo del contraddittorio in ogni ipotesi in cui il controllo effettuato nei confronti del contribuente è inserito in una sequenza procedimentale a conclusione della quale si può collocare l’emissione di un atto impositivo potenzialmente lesivo dei suoi interessi. Anzi, rischierebbe di legittimare sovvertimenti anche in quegli ambiti, come l’art. 12 c. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, in cui l’applicazione del principio è indubbia, non tenendo assolutamente conto del riconoscimento di un diritto alla difesa che è ormai incontrovertibile anche nell’ambito procedimentale (basti pensare all’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Ue: per approfondimenti, sia consentito il rinvio a P. ACCORDINO, Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018, pag. 10 ss.).

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