Orientamenti recenti della Cassazione sul presupposto delle imposte ipotecaria e catastale

Di Giampiero Petteruti -

(Corte di Cassazione, Sezione V civile, sentenza 15 gennaio 2019, n. 4571)

(Corte di Cassazione, Sezione V civile, ordinanza 4 dicembre 2018, n. 31275)

La sentenza in commento presenta particolare interesse per la trattazione sviluppata sul presupposto delle imposte ipotecaria e catastale e queste note vagliano la condivisibilità dei principi enunciati.

Va preliminarmente ricordato che le imposte, in quanto funzionali a causare un introito che concorre al riparto degli oneri economici pubblici, prescindono dalla fruizione di un servizio o di una attività pubblica (fruizione cui corrispondono le tasse): nel caso degli atti soggetti alla pubblicità immobiliare, la ragione del prelievo tributario con natura di imposta è, secondo la più accreditata ricostruzione, la manifestazione della capacità di contribuire al riparto delle spese pubbliche e per tale ragione il tributo è dovuto a prescindere dalla reale esecuzione della pubblicità, la cui effettività è assicurata dall’ obbligo di attuarla e dalle sanzioni per mancata attuazione. In questa dinamica si inserisce anche la fruizione del servizio, il cui corrispettivo è dato dalla tassa ipotecaria.

Una volta che il presupposto si individui nella manifestazione della capacità contributiva anche per le imposte sulla pubblicità, essa manifestazione non può che far capo alla confezione dell’atto (che abbia forma idonea all’esecuzione delle formalità cui dette imposte siano applicabili) e non nella richiesta della formalità, come si riscontra nel sistema positivo sia a proposito della decadenza dall’azione del Fisco (il cui termine decorre, in caso di mancata esecuzione e per l’imposta da corrispondere agli uffici dei registri immobiliari, dalla data in cui si sarebbe dovuta richiedere la formalità, ex art. 17, comma 2, D.Lgs. 347/1990), sia a proposito del privilegio (art. 17 comma 4 dello stesso decreto).

In questa articolazione sistematica possono trovare coerente inquadramento le imposte ipotecaria e catastale, in stretta relazione all’atto da registrare e pubblicare e potrebbe allo stesso modo darsi rilevanza alla data di formazione dell’atto non solo per l’ imposta di registro ma anche per le imposte ipotecaria e catastale, le quali ultime vengono assolte nell’attualità con unitario invio del Modello Unico relativo alla registrazione, trascrizione e volturazione e riscosse dalla sola Agenzia delle Entrate (e non più dalle due Agenzie, ora riunite). Solo nel caso di formalità eseguite separatamente, come accade per quelle di rettifica della nota e di rinnovazione dell’ipoteca, assume separato e determinante rilievo il momento della richiesta della formalità e non quella della confezione dell’atto mentre nel caso della concessione dell’ipoteca si crea uno sfasamento temporale, a causa della debenza in sede di iscrizione (con effetto costitutivo) e non di concessione del diritto ad iscriverla.

La sentenza in commento si discosta da tale impostazione per una fattispecie che non pareva richiedere alcuna precisazione in proposito, posto che si trattava di stabilire la portata applicativa degli aumenti delle imposte fisse, anche ipotecarie e catastali, disposti con il D.L. n. n.7 del 2005 il cui art. 7, comma 1, lett. a), n. 3, nel modificare l’art. 1 comma 300 della L. 311/2004, stabilì che gli aumenti avessero effetto dal 1 febbraio 2005 e valessero “per gli atti pubblici formati, per le donazioni fatte e per le scritture private autenticate a partire da tale data, per le scritture private non autenticate e per le denunce presentate per la registrazione dalla medesima data, nonché per le formalità di trascrizione, di iscrizione, di rinnovazione eseguite e per le domande di annotazione presentate a decorrere dalla stessa data.

Si sottolinea che all’epoca di venuta ad esistenza della fattispecie vagliata, la competenza a riscuotere l’imposta ipotecaria era distribuita tra la Conservatoria dei Registri Immobiliari e l’Agenzia delle Entrate. La fattispecie esaminata, infatti, venne presumibilmente in essere nel 2005 (nella pronuncia si fa esplicito riferimento ad atti rogati prima del 1 febbraio 2005), quando ancora non erano state riunite le due Agenzie[1] e non era ancora vigente il Regolamento di amministrazione[2] (mentre nell’attualità la riscossione avviene mediante Uffici che pur distinti tra loro non hanno personalità giuridiche separate e costituiscono mere articolazioni dell’unico Ente).

Il riferimento testuale della disposizione prima vigente e la distinzione in ordine al soggetto chiamato a riscuotere paiono avere assunto rilevanza nel decisum della Corte, dal momento essa Corte ha individuato il presupposto d’imposta in modo diverso a seconda dell’Ufficio deputato alla riscossione e sulla base di tale distinzione ha dedotto che le modifiche apportate dal D.L. n.7 all’ imposta ipotecaria valessero anche per le formalità la cui richiesta fosse pervenuta alla Conservatoria dopo l’entrata in vigore del menzionato D.L., a prescindere dalla data di formazione dell’atto da cui discendessero. Ma, a ben vedere, la dettagliata disposizione portata dall’art. 7 era di per sé sufficiente a far perdere interesse alla disamina del profilo temporale del presupposto d’imposta (dal momento che la nuova misura dell’imposta venne stabilita “per le formalità di trascrizione, di iscrizione, di rinnovazione eseguite e per le domande di annotazione presentate a decorrere dalla” … data del 1 febbraio 2005) e quindi quelle indicazioni sul presupposto d’imposta, non occorrenti per la decisione, assumono il valore di mera affermazione incidentale che non ha fatto testo nemmeno del caso di specie.

In realtà, in altre pronunce la Suprema Corte ha individuato il momento genetico del presupposto delle suddette imposte ipotecaria e catastale nella formazione dell’atto idoneo alla pubblicità. In particolare, con l’ordinanza n. 31275 del 4 dicembre 2018, confermando precedenti e chiari orientamenti giurisprudenziali (Cassazione civile sez. trib n.  22768 del 9.11.2016) la Corte di legittimità ha messo a fuoco la differenza esistente nel sistema tra momento di effettuazione dell’operazione ai fini dell’applicazione dell’ iva ed il  presupposto delle imposte ipotecaria e catastale per poi individuare il regime applicabile alle operazioni che, pur perfezionate in un certo momento ai fini iva, fossero oggetto di applicazione delle imposte di pubblicità al momento del conferimento all’atto traslativo delle forme occorrenti per la pubblicità immobiliare e catastale[3].

Secondo l’ Ordinanza appena richiamata, nessuna rilevanza per le imposte di pubblicità può darsi alle pattuizioni comportanti produzioni anticipate di effetti diversi da quello traslativo e, nel caso specifico, la qualificazione del pagamento o della fattura come equivalenti alla cessione ai fini dell’applicazione dell’imposta iva non può comportare l’applicazione delle imposte pubblicitarie in esame, mancando del tutto quel trasferimento che esse sono destinate a colpire in quanto comportante trascrizione e voltura. Conseguentemente, la pretesa di applicare le imposte ipo-catastali in misura fissa, secondo i criteri di imposizione fondati sull’alternatività anteriormente al D.L. n. 223 del 2006 convertito in Legge n. 248 del 2006, si venne a scontrare con la sopravvenuta imposizione in misura proporzionale per gli immobili strumentali oggetto di trasferimento in regime iva a partire dal 12 agosto 2006 (data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 223/2006). D’altra parte, non era nemmeno possibile sostenere che le disposizioni precedenti potessero continuare a regolare sotto tutti gli aspetti le fattispecie considerate “cessioni effettuate” ai fini iva, quando i presupposti d’imposta sono modellati dal legislatore per ciascuna imposta, senza vincoli di omogeneità e proprio con questo argomento l’ordinanza ha chiuso ogni questione asserendo che l’imposta sulle formalità immobiliari relative a cessioni di beni strumentali assoggettate ad iva, esenti o non esenti da corresponsione d’imposta, non subisce variazioni ed è stabilita in funzione della data di confezione dell’atto di trasferimento nella forma che ne comporta la pubblicità nei Registri Immobiliari e Catastali. Se ne deve dedurre che le predette imposte sono dovute secondo le regole vigenti alla data di documentazione in forma autentica e senza che nessuna influenza sia esplicata dal momento  di effettiva esecuzione della formalità, per cui nel caso di specie se la cessione fosse stata stipulata (nella forma idonea alla pubblicità) prima del 12 agosto 2006 mentre la trascrizione fosse avvenuta dopo il 12 agosto 2006, le imposte ipotecaria e catastale sarebbero rimaste in misura fissa nonostante che la pubblicazione del trasferimento mediante la trascrizione avvenisse dopo il 12 agosto 2006.

[1] Ex art. 23-quater 6 luglio 2012, n. 95.

[2] Approvato con delibera del Comitato direttivo n. 4 del 30 novembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001, aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 57 del 27 dicembre 2012, art. 7 comma 5-ter, secondo cui <<Dal 1° dicembre 2012 e fino al perfezionamento del processo di integrazione conseguente all’incorporazione dell’Agenzia del Territorio, costituiscono strutture regionali di vertice dell’Agenzia delle Entrate le Direzioni regionali già appartenenti all’Agenzia del Territorio. Le predette strutture, che appongono dopo la loro denominazione la parola “Territorio” preceduta da un trattino, continuano transitoriamente a svolgere le funzioni descritte nell’articolo 4 del Regolamento di amministrazione dell’Agenzia del Territorio>>.

[3] Si ricorda, in proposito, che la redazione dell’atto di trasferimento immobiliare nella forma di scrittura privata (non autenticata) è soggetto a registrazione in termine fisso e sconta l’imposta di registro ma è inidoneo alla trascrizione (ed alla volturazione catastale). E poiché, in mancanza dell’autenticazione o della vestizione in forma pubblica, la pubblicità immobiliare può essere eseguita solo dopo l’accertamento giudiziale delle sottoscrizioni, è la sentenza di accertamento che, oltre ad essere assoggettata all’ imposta fissa di registro, anche se impugnata od ancora impugnabile (art. 37 del DPR n.131/’86), sconta le imposte di trascrizione e di voltura (Cassazione civile sez. I, 11.2.1985, n.1101). Ai fini iva la distinzione tra scrittura privata e atto autenticato o pubblico non rileva e l’operazione di cessione di beni immobili si considera effettuata al momento della stipulazione del contratto qualunque ne sia la forma e pure si considera effettuata nel caso che, limitatamente all’importo fatturato o pagato, anteriormente alla stipulazione sia emessa la fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo. Tale criterio, che dà rilevanza alla fatturazione od alla corresponsione del corrispettivo indipendentemente dalla produzione dell’effetto traslativo, è una particolarità di questa imposta e non vale per l’intero sistema dei tributi indiretti. Infatti, per l’imposta di registro vale il metodo applicativo che valorizza l’effetto traslativo o costitutivo di diritti reali, così come recita l’art. 1 della Tariffa Parte prima del T.U. dell’imposta di Registro, sicché l’eventuale anticipazione del corrispettivo può comportare solo la tassazione dell’acconto ai sensi dell’art. 9 della detta Tariffa (in caso di ricorrenza degli altri presupposti che obbligano alla registrazione o nell’eventuale ipotesi di registrazione volontaria).

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