Le Sezioni Unite in tema di omesso versamento della ritenuta di acconto

Di Giuliano Tabet -

(Corte di Cassazione, Sezioni Unite civili, 12 aprile 2019, n. 10378)

1. Con sentenza breve (10378/2019), ma opportunamente tempestiva (resa su ord. 31742/2018 del 7/12/2018; cfr. A. FEDELE, Forse muta l’indirizzo della Cassazione sull’obbligazione del sostituito, in questa Rivista, Supplemento online, dell’11 aprile 2019) e, tutto sommato, esauriente, le S.U. della Cassazione hanno risposto negativamente al quesito se sussiste un vincolo di solidarietà passiva verso il Fisco tra sostituto e sostituito, nel caso che il primo abbia operato la prescritta ritenuta d’acconto sul corrispettivo pagato al secondo, ma non l’abbia versata.

La tesi contraria era sino ad ora seguita dalla prevalente giurisprudenza della Corte (da ult. 12076/2016), nell’assunto che l’obbligazione del versamento dell’acconto fosse comune ad entrambi i soggetti; giungendo poi alla conclusione che al versamento fosse tenuto in origine anche il sostituito in applicazione alla regola generale di cui all’art. 1294 cod. civ.

In senso critico si era invece pronunciata l’intera dottrina, pur movendo da contrastanti opzioni teoriche circa l’istituto della sostituzione tributaria.

Le S.U., dopo avere premesso che sostituzione e solidarietà sono istituti distinti, risolvono ora la questione con pochi, ma incisivi passaggi, osservando:

  • dalla definizione legale di cui all’art. 64 del DPR 600 si evince che il versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma rispetto all’imposta e che essa grava unicamente sul sostituto;
  • la solidarietà prevista dall’art. 35 del DPR 602 è espressamente condizionata alla circostanza che il sostituto non abbia effettuato la ritenuta e non l’abbia versata;
  • detta condizione è speculare al riconoscimento a favore del sostituito del diritto di scomputo (art. 22 del DPR 917) della ritenuta subita, anche se non versata.

Anche se soltanto interlocutorie, talune riflessioni si impongono.

 2. Anzitutto, le S.U. esaminano soltanto la figura del prelievo alla fonte realizzato mediante la ritenuta d’acconto, il cui inquadramento nell’ambito dell’istituto della sostituzione tributaria ha suscitato molte e giustificate riserve, soprattutto se messo a confronto con la concezione atomistica dominante, formulata però con riferimento alla ritenuta d’imposta, secondo cui il sostituito sarebbe estraneo al rapporto d’imposta. Pertanto, il riferimento all’art. 35 del DPR 602 non sembra pertinente, posto che la fattispecie ivi prevista è soltanto la sostituzione c.d. propria o d’imposta.

Inoltre, la sentenza tradisce una qualche ambiguità laddove pone l’accento sull’autonomia del versamento (adempimento?) della ritenuta da parte del sostituto rispetto all’imputazione dell’obbligazione d’imposta in testa al sostituito. Non è chiaro se essa si ispiri alla nota contrapposizione dogmatica tra debito e responsabilità oppure alla distinzione dottrinaria tra obbligazioni tributarie e obbligazioni d’imposta.

Certo è però che viene respinto lo schema dell’unicità della prestazione, almeno sino a concorrenza della ritenuta e recepita invece la concezione autonomistica dei due rapporti, pur riconducendo entrambi alla figura soggettiva della obbligazione (tesi peraltro non accolta da tutti).

A parte questo, traspare con assoluta evidenza che il fulcro della decisione in merito alla liberazione del sostituito sta nella circostanza che la ritenuta sia stata effettivamente operata, indipendentemente dal suo successivo versamento.

3. Questo snodo decisivo, se da lato sembra rinverdire la tesi che il sostituto, operando la ritenuta, agisce come ausiliario della riscossione di un acconto (o anticipazione) d’imposta dovuto da altri (cui corrisponde il diritto di scomputo da parte di chi è stato depauperato attraverso la stessa ritenuta), lascia però ancora aperta alla elaborazione sistematica la trama dei rapporti che intercorrono tra soggetti coinvolti nella sostituzione c.d. impropria; la quale (elaborazione) molto difficilmente si presta ad essere ricostruita in termini atomistici.

In particolare, dovrà essere approfondito: se la stessa obbligazione di acconto (e non solo il suo adempimento) gravi in origine unicamente sul sostituto, pur con obbligo di rivalsa verso il sostituito; ovvero gravi soltanto su quest’ultimo, ma la sua estinzione sia regolata dal prelievo alla fonte; oppure trovi consenso la tesi intermedia che l’obbligazione faccia carico ad entrambi i soggetti, ma con liberazione del sostituito, dopo che la ritenuta è stata operata: conclusione-questa- che potrebbe trovare conforto nell’antica e autorevole opinione giusta la quale, prima dell’effettuazione della ritenuta, l’obbligazione del sostituito verso il fisco esiste, ma rimane allo stato virtuale.

Irrisolto resta poi il fondamentale quesito, perché del tutto ultroneo rispetto al thema decidendum, di quale sarebbe lo scenario sistemico nel caso che la ritenuta d’acconto non sia stata operata e, in particolare, se sia suscettibile di estensione il vincolo solidale disposto dall’art. 35 del DPR 602.

Non mancherà infine chi, commentando il punto 4.1 della sentenza, osserverà che essa è incorsa in un lapsus calami, invertendo nella lettura dell’art. 64 del DPR 600 il ruolo del sostituto e sostituito in aperto contrasto con la definizione legale e, in più, in palese contraddizione con la stessa ratio decidendi  che sorregge la motivazione.

Personalmente sono però portato a pensare che si tratti di un banale errore ostativo del documento.

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