La Cassazione nega che nel caso “Dolce & Gabbana” si configuri un’ipotesi di esterovestizione

Di Nicolò Zanotti -

(Corte di Cassazione, Sezione V civile, sentenze 21 dicembre 2018, nn. 33234 e 33235)

1. Con le sentenze nn. 33234 e 33235 del 21 dicembre 2018, la sezione tributaria della Cassazione si è posta sulla scia della precedente pronuncia penale relativa alla vicenda Dolce e Gabbana (Cass., sez. III pen., 24 ottobre 2015, n. 43809, in Corr. trib., 2016, 105, con nota di Rizzardi), affermando che una società con sede legale in uno Stato estero può essere qualificata esterovestita solo se abbia posto in essere una costruzione di puro artifizio volta a conseguire esclusivamente un indebito vantaggio fiscale.

Più precisamente, la Corte è stata chiamata a valutare la violazione da parte della Commissione tributaria regionale Lombardia dei commi 3, 5-bis e 5-ter dell’art. 73 del d.p.r. n. 917 del 1986 e dell’art. 49 del Trattato FUE, avendo questa condiviso l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate, che aveva ricondotto in Italia la residenza fiscale della società di diritto lussemburghese Gado S.a.r.l. (poi Dolce&Gabbana Trademarks). I Supremi giudici, accogliendo il ricorso della contribuente, hanno invece ritenuto che il Fisco avrebbe potuto contestare la fittizia localizzazione solo ove fosse emersa l’assenza di un insediamento effettivo e di un’attività economica reale nello Stato estero, non potendosi altrimenti ritenere la società residente in Italia.

2. La Corte, in altre parole, ha disposto che per disconoscere la residenza all’estero della società oggetto di accertamento sarebbe stato necessario dimostrare che lo scopo dell’operazione era esclusivamente quello di ottenere un beneficio fiscale, conformemente a quanto stabilito dalla sentenza Cadbury Schweppes in tema di cfc (Corte di giustizia CE, 12 settembre 2006, causa C-196/04, in Riv. dir. fin., 2007, II, 3 con nota di S. CIPOLLINA, Cfc legislation e abuso della libertà di stabilimento: il caso Cadbury Schweppes), secondo cui il fatto che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce abuso della libertà di stabilimento, potendosi ammettere una sua restrizione solo allorché riguardi una costruzione di puro artifizio finalizzata ad eludere la normativa (cfr. G. MARINO, Relazioni di controllo e attività d’impresa, in Riv. dir. trib., 2009, I, 851).

I Giudici di legittimità hanno, così, operato un’interpretazione che, sovrapponendo i concetti di residenza e artificiosità, tenta di far emergere una distinzione tra delocalizzazione societaria legittima e mera esterovestizione, utile ad evitare che l’attività di accertamento rechi pregiudizio proprio a quei soggetti che operano regolarmente in ambito transnazionale, pur avendo elementi di contatto con altri Stati. Per quanto, infatti, la verifica dell’artificiosità si ponga su di un piano ulteriore e successivo rispetto alla determinazione della residenza da parte del singolo ordinamento, ciò non toglie che i principi di origine europea possano indurre a ripensare, almeno in parte, le regole di localizzazione (R. CORDEIRO GUERRA, Il legislatore nazionale e l’elusione fiscale internazionale, in Elusione ed abuso del diritto, a cura di G. Maisto, Quaderni della Rivista di Diritto Tributario, Milano, 2009, 211).

In questa prospettiva, del resto, il tema del trasferimento di residenza è stato di recente travolto dal legislatore fiscale con l’approvazione del d. lgs. 29 dicembre 2018, n. 142, che, in recepimento delle Direttive ATAD I e ATAD II, ha inteso rafforzare le misure di contrasto alle pratiche elusive dipendenti dallo sfruttamento di un tax planning strutturato sui disallineamenti tra le regole delle diverse giurisdizioni.

3. In argomento, ha assunto un ruolo decisivo la giurisprudenza della Corte di giustizia, che, affrontando la problematica della compatibilità comunitaria delle norme sulle cfc, ha ritenuto che, in applicazione del principio della libertà di stabilimento, non sia possibile attrarre a tassazione nel territorio dello Stato i redditi prodotti da una società operante in un altro Stato membro per il solo fatto che questa abbia ottenuto un vantaggio fiscale maggiore rispetto al livello impositivo cui sarebbe soggetta se fosse stata costituita nello Stato di residenza della controllante.

Il diritto di stabilimento, difatti, garantisce il duraturo insediamento di un soggetto in uno Stato membro, per cui non può escludersi che i medesimi elementi possano essere valorizzati qualora, a fronte di un solido collegamento della società con un ordinamento diverso da quello di origine, caratterizzato da un rapporto economico effettivo, intervenga una disciplina che in qualche modo tenda a limitarlo (cfr. Corte di Giustizia, 11 marzo 2004, Causa C-9/02, in Rass. trib., 2004, 2146, con nota di V. FICARI, Trasferimento della sede all’estero, continuità della destinazione imprenditoriale e contrarietà al Trattato CE dell’exit tax sulle plusvalenze latent; Corte di Giustizia, 29 novembre 2011, Causa C-371/10, in Rass. Trib., 2012, 1356, con nota di A. DI PIETRO, Exit tax societaria e le garanzie della proporzionalità: una questione rimessa agli Stati membri; in dottrina, v. P. PISTONE, Diritto tributario europeo, Torino, 2018, 182).

Affinché non ricorra una costruzione di puro artifizio, pertanto, è sufficiente che il soggetto residente all’estero eserciti l’attività mediante una “realtà economica” effettiva e con l’esistenza di “elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi in particolare al livello di presenza fisica […] in termini di locali, di personale e di attrezzature”, per cui è possibile riconoscere la tutela della libertà di stabilimento nel caso in cui la società oggetto di accertamento sia “realmente impiantata nello Stato membro di stabilimento, ivi esercitando attività economiche effettive” (cfr. Corte di giustizia CE, causa C-196/04, Cadbury Schweppes, cit., punto 75).

4. La pronuncia in commento conferma il principio secondo cui, per la corretta determinazione della sede dell’amministrazione di una società, è inutile una formula astratta che prescinda dal contesto di riferimento e non sia espressiva di un collegamento preferenziale col nostro territorio; occorre intendere, al di là delle risultanze formali, dove concretamente si esprime la gestione dei rapporti giuridici connessi all’attività svolta dalla società, così da stabilire l’ordinamento giuridico con cui essa presenta una substantial connexion.

Qualora una società risulti radicata all’estero in forza di una valutazione complessiva del suo insediamento, che tenga conto anche del luogo ove avvengono le relazioni giuridiche, sembra, quindi, siano lesive della libertà di stabilimento quelle interpretazioni che, senza prevedere adeguati correttivi, possano ostacolare una tale facoltà del contribuente, per cui non è consentito agli altri Stati membri dell’UE di innalzare una barriera che, di fatto, contrasti un operatore economico nel godere di una propria libertà fondamentale (cfr. S. DORIGO, Residenza fiscale delle società e libertà di stabilimento nell’Unione europea, Padova, 2012, passim).

Ne deriva il divieto di attrarre nello Stato membro in cui risiedono i proprietari del capitale i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato, a prescindere dalla effettiva distribuzione degli utili; altrimenti, si avrebbe la sottoposizione a prelievo anche di quelle realtà che, pur essendo concretamente radicate all’estero, vengano di fatto attratte in Italia in forza di elementi che prescindono in tutto o in parte dal luogo ove il soggetto ha scelto di instaurare la prevalenza dei propri legami effettivi e sostanziali.

Perché possa giustificarsi la sottoposizione ad imposizione in Italia dei redditi prodotti di un soggetto avente sede legale all’estero, secondo la Corte di cassazione, occorre, quindi, fare riferimento al concetto di “costruzione di puro artifizio”, che richiede la presenza di un presupposto soggettivo, consistente nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale, e di una serie di elementi oggettivi “dai quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dall’ordinamento comunitario, l’obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento non sia stato raggiunto”.

5. La pronuncia in commento, peraltro, riprende pedissequamente gli approdi della sezione penale, ritenendo che, nonostante la Commissione tributaria regionale abbia inteso rimarcare “la predisposizione degli aspetti gestionali ed organizzativi dell’attività di Gado s.a.r.l. interamente in Italia”, la sede amministrativa della società fosse comunque identificabile in Lussemburgo, in quanto in questo paese “qualcosa … effettivamente si faceva”, esistendo del personale direttamente assunto che vi operava.

Razionalmente, la Cassazione ha reputato che non è necessario accertare la sussistenza di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma occorre verificare se il trasferimento concretamente vi sia stato oppure si sia addivenuti alla creazione di una forma giuridica che non riproduce una genuina realtà economica. Così facendo, la pronuncia ha assunto alcuni dei principi sanciti dalla Corte di giustizia nell’ambito della lotta all’abuso e, mutatis mutandis, li ha estesi all’interpretazione dei criteri di collegamento idonei a radicare la residenza fiscale delle società.

6. Dalla ricostruzione effettuata emerge che l’attribuzione della residenza fiscale italiana a una società o a un ente che abbiano legittimamente esercitato la propria libertà di stabilimento in un altro Stato membro significa comprimere la libertà stessa, disconoscendo la soggettività ad essi attribuita dall’ordinamento ospitante. La Corte di giustizia ha, invece, inequivocabilmente affermato la liceità del vantaggio fiscale ritraibile dalla scelta di collocare una società controllata in un altro Stato membro, anche se costituente l’unico motivo a supporto di detta opzione.

Le indicazioni provenienti dalla Corte di giustizia, volte a valorizzare l’effettivo collegamento di una società con un altro Stato membro, sono state quindi utilizzate dalla giurisprudenza nazionale per interpretare il criterio della sede dell’amministrazione, che dovrà dimostrare l’effettività della gestione (cfr. anche Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869 in Corr. trib., 2013, 1173); per cui, in ultima analisi, per essere compatibile con la libertà di stabilimento, tale criterio dovrà manifestare un concreto inserimento della società nel tessuto economico e giuridico dello Stato italiano e non potrà prescindere da una valutazione complessiva dell’insediamento estero, che accerti dove effettivamente siano condotte le relazioni giuridiche connesse alla specifica attività della società.

Ragionare in questi termini significa scongiurare il pericolo che vengano sottoposte ad imposizione in Italia tutte quelle società che, pur avendo un collegamento fisico ed economico con uno Stato estero, presentino comunque una serie di elementi formalistici (spesso, peraltro, rinvenuti in sede di verifica presso la società italiana capogruppo), i quali, se fossero interpretati estensivamente, potrebbero legittimare un intervento dell’Amministrazione finanziaria italiana diretto a “sanzionare” la fattispecie.

Scarica il commento in PDF

Tag: