Revirement della Cassazione sulla (in)deducibilità delle minusvalenze da cessioni “a zero” di calciatori

Di Stefano Massarotto e Massimiliano Altomare -

(Corte di Cassazione, sentenza n. 345 del 9 gennaio 2019)

(Corte di Cassazione, ordinanza n. 2146 del 25 gennaio 2019)

“Inversione di rotta” della Cassazione sul trattamento tributario da riservare ai fini I.R.E.S. alle minusvalenze realizzate dai clubs professionistici di calcio in occasione delle cessioni “a zero” di alcuni calciatori. Dopo averne, infatti, sancito l’indeducibilità con la sentenza n. 345 del 9 gennaio 2019, i giudici della Suprema Corte tornano sul tema con l’ordinanza n. 2146 del 25 gennaio 2019, ne riconoscono la rilevanza fiscale in capo alla società cedente.

  1. La questione controversa

Entrambe le controversie vertevano, per quanto qui interessa, sulla contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’indeducibilità ai fini I.R.E.S. delle minusvalenze realizzate da due società calcistiche, militanti nella massima serie nazionale, in occasione delle cessioni di contratti di prestazioni calcistiche c.d. a zero, ossia quelle con i quali il club cessionario acquista senza versare alcun corrispettivo in denaro, ma si obbliga a corrispondere il compenso all’atleta, mentre la società cedente non deve pagare tale compenso.

Da quanto risulta dalle sentenze, per la l’Agenzia delle entrate, trattandosi di cessioni in assenza di corrispettivo, alle stesse non sarebbe applicabile l’art. 101 comma 1 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel seguito “T.U.I.R.”), in base al quale “Le minusvalenze dei beni relativi all’impresa, (…), determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate” tra l’altro, “ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettere a)”, vale a dire “mediante cessione a titolo oneroso”.

  1. Le soluzioni (opposte) rassegnate dalla Cassazione

Differentemente da quanto sostenuto dalla Federazione Italiana Gioco Calcio – per la quale la cessione del contratto in parola si configurerebbe come una commistione di più atti distinti (l’accordo tra le società sportive e l’atleta per il trasferimento di questi, l’accordo tra le società per la risoluzione anticipata del contratto di prestazione sportiva in essere ed infine la stipulazione di un nuovo contratto tra l’atleta e la nuova società) – i giudici di legittimità hanno accolto l’orientamento giurisprudenziale ed amministrativo (ex multis, Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 19 dicembre 2001, n. 213/E; Parere del Consiglio di Stato dell’11 dicembre 2012, n. 5285) secondo cui l’operazione di cessione del contratto va qualificata come operazione unitaria attraverso la quale la società cessionaria acquista il diritto a succedere nel contratto di prestazione sportiva esistente e, quindi, a garantirsi la prestazione esclusiva dell’atleta, collocando il diritto di una società sportiva a godere della prestazione professionale di un calciatore nel novero dei “beni relativi all’impresa” ai sensi dell’art. 101, comma 1 del T.U.I.R..

Così qualificato e inquadrato il suddetto diritto, i giudici della Suprema Corte hanno vagliato il secondo tema, ovverosia se la cessione di tale diritto, qualora avvenga in assenza di un corrispettivo, sia qualificabile come cessione “a titolo gratuito” ovvero, in ragione dell’assunzione da parte della società cessionaria dell’obbligo di pagare il compenso del calciatore, “a titolo oneroso” e, quindi, deducibile ai sensi del combinato disposto dagli artt. 101, comma 1 e 86, commi 1, lettera a) del T.U.I.R..

Su questo punto, le due pronunce sono giunte a conclusioni diametralmente opposte.

Ed invero, nella sentenza n. 345/2019, la Cassazione ha concluso affermando che “la cessione da una società sportiva ad un’altra di un contratto avente ad oggetto la prestazione professionale di un calciatore senza il pagamento di un corrispettivo sia atto a titolo gratuito, non rilevando la circostanza che la parte cessionaria dovrà corrispondere al giocatore ceduto il compenso dovutogli” cosi accogliendo le doglianze dell’Agenzia delle Entrate. Di converso, nella più recente ordinanza n. 2146/2019, i giudici dopo aver preliminarmente puntualizzato che “sono contratti a titolo oneroso quelli in cui i vantaggi sono reciproci al pari dei sacrifici, mentre sono atti a titolo gratuito quelli in cui il sacrificio è sopportato solo da un contraente, a vantaggio dell’altro” hanno concluso che “nella specie, trattandosi di cessione di contratto “a zero”, è vero che la società cessionario ha il vantaggio di acquistare senza versare il corrispettivo, ma è anche vero che la cessionaria deve corrispondere il compenso all’atleta, mentre la società cedente non dovrà più pagare tale compenso. Pertanto, i vantaggi sono reciproci per entrambi i contraenti, con la possibilità di dedurre le minusvalenze in quanto “realizzate” mediante cessione dei contratti a titolo oneroso”.

  1. Alcune considerazioni in tema di onerosità “intrinseca” e gratuità

L’ordinanza n. 2146/2019, a nostro avviso in maniera condivisibile, riconosce la deducibilità delle minusvalenze in esame, ai sensi dell’art. 101, comma 1 del T.U.I.R., in quanto rileva l’esistenza di un’onerosità “intrinseca” dell’operazione, nel suo complesso considerata, nella forma di utilità reciproche derivanti dalla previsione di specifici oneri e obbligazioni in capo alle parti coinvolte.

In ispecie, la cessione c.d. a zero di un calciatore non rappresenterebbe null’altro che uno dei tanti casi di alienazione di discommodities che rientrano a pieno titolo tra le operazioni a titolo oneroso, potendosi ravvisare utilità quantificabili sul piano economico tanto per il cedente quanto per l’acquirente derivanti dalla pattuizione di oneri precisi in capo agli stessi: da un lato, infatti, la società cedente, a fronte della cessione del diritto all’utilizzo esclusivo delle prestazioni dell’atleta, pur non incassando alcun corrispettivo (in denaro) non sarà comunque più tenuta al pagamento del suo compenso; dall’altro, la società cessionaria, a fronte dell’acquisto effettuato, pur non versando alcun prezzo sarà comunque tenuta al pagamento del compenso dell’atleta.

Ciò legittima – come consequenzialmente concluso dai giudici di legittimità nell’ordinanza n. 2146/2019 – la deducibilità delle eventuali minusvalenze emergenti ai sensi del combinato disposto dagli artt. 101, comma 1 e 86, commi 1, lettera a) del T.U.I.R.

  1. Segue: il carattere oneroso della dismissione delle c.d. discommodities

La soluzione rassegnata dalla Cassazione nella citata pronuncia appare condivisibile e sistematicamente corretta.

Ed infatti, prescindendo dalle complesse tematiche di carattere civilistico sul prezzo (nullo, simbolico o irrisorio) della compravendita (su cui si rinvia, per tutti, a L. BALLERINI, Crisi di mercato e «prezzo nullo o negativo» nella vendita di lunga durata, in Contr. e impr., 2018, n. 1, 328 ss.), in campo tributario il corrispettivo può essere, in effetti, rappresentato da qualunque attribuzione di carattere patrimoniale, come ad esempio, beni in natura, servizi, obbligazioni di fare, non fare o permettere, ecc., onde l’onerosità può essere effettivamente “intrinseca”.

Basti rammentare che, in materia di imposta di successione e donazione, è stato reiteratamente affermato che vanno considerati atti a titolo gratuito “gli atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni” (cfr. tra le altre, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 1° agosto 2018, n. 18/E). Da ciò, a contrariis, si ricava che ogniqualvolta sia prevista una controprestazione, non necessariamente rappresentata dal pagamento di un prezzo, viene meno il carattere della gratuità, come sopra definito, e l’atto si configura a titolo “oneroso”, fuoriuscendo dal campo di applicazione dell’imposta di successione e donazione per entrare in quello dell’imposta di registro o, in alternativa, dell’imposta sul valore aggiunto.

Conferme in tale senso si possono rinvenire anche nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 13 luglio 2009, n. 34/E, ove, in tema di spese di rappresentanza ex art. 108 del T.U.I.R., è stato precisato che un carattere essenziale delle stesse è rappresentato dalla “gratuità” ovverosia la “mancanza di un corrispettivo” o, più in generale “di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati”. E’ evidente che, in tale modo opinandosi, anche in questo caso l’eventuale previsione di obbligazioni reciproche in capo alle parti coinvolte determina il carattere oneroso della spesa (cfr., sul punto, G. FRANSONI, Gli abiti griffati dati gratuitamente ai VIP da una casa di moda sono spese di pubblicità?, in Riv.dir.trib.-On line, Aprile 2016).

Ancora, pronunciandosi sul trattamento da riservare ai fini I.V.A. ad una cessione in assenza di alcun corrispettivo di una palazzina residenziale in favore di un Comune, sempre l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la cessione in esame “pur apparendo carente di una immediata e specifica controprestazione, trova giustificazione e assume carattere oneroso nell’ambito di un’operazione complessa rilevante economicamente, nella quale la stessa cessione, effettuata in esecuzione di un impegno a carico della società cedente, si inserisce in un rapporto giuridico che impone adempimenti e oneri per ciascuna delle parti interessate” (cfr. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 7 agosto 2008, n. 350/E).

  1. Segue: ulteriori conferme e osservazioni conclusive sul caso di specie

La circostanza che l’onerosità possa essere ricavata dall’assetto complessivo dei rapporti tra le parti, e dunque possa essere “intrinseca”, è stata riconosciuta anche per altre fattispecie di cessioni “a prezzo zero”.

Con riguardo alle cessioni immobiliari a “prezzo zero”, è stato osservato che l’onerosità può essere comunque ritenuta sussistenza allorquando dall’analisi del contenuto delle previsioni contrattuali sia possibile “ravvisare una utilità per il venditore dalla pattuizione di un onere preciso in capo all’acquirente quantificabile sul piano economico”, con la conseguenza che in tale caso risulterà applicabile, ai fini dell’imposta di registro, “il regime fiscale ordinario proprio dei trasferimenti a titolo oneroso” (Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Profili fiscali della vendita a prezzo irrisorio avente ad oggetto beni immobili, Studio 122-2018/T ). Tale questione era stata peraltro già affrontata, seppur de relato, sempre dal CNN, nel precedente Studio n. 107-2009/C, Tracciabilità delle movimentazioni finanziarie nel sistema delle donazioni e degli atti ricognitivi di liberalità, ove si era osservato che “in dottrina, pochi dubbi sussistono sulla onerosità delle cessione a prezzo zero (…) nei casi in cui la determinazione a cedere non sia sorretta da intenti liberali ma da un tornaconto economico che può tradursi in un risparmio di spese ulteriori, nella liberazione di oneri e debiti che il cedente non era più in grado di onorare, nell’interesse a non operare licenziamenti o a far continuare l’impresa”.

Trova, in conclusione, diverse conferme quanto l’affermazione iniziale secondo cui, in linea generale, l’onerosità in ambito tributario non è necessariamente legata alla previsione di un prezzo, ma sussiste ogniqualvolta l’assetto complessivo del rapporto negoziale palesa l’esistenza di oneri reciproci da cui scaturiscono utilità economicamente apprezzabili, che è stata posta a base della nostra adesione alla soluzione rassegnata dalla Suprema Corte nell’ordinanza n. 2146/2019, circa la deducibilità delle eventuali minusvalenze ai sensi degli artt. 101, comma 1 e 86, commi 1, lettere a) del T.U.I.R.: in effetti, come già evidenziato, nella cessione di  un calciatore “a prezzo zero” è possibile ravvisare la sussistenza di utilità quantificabili sul piano economico tanto per il cedente (risparmio del compenso dovuto all’atleta) quanto per l’acquirente (acquisizione priva di esborso finanziario), a fronte della cessione senza il pagamento di prezzo per il primo e dell’obbligo di pagare il compenso all’atleta per il secondo.

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