Pubblicato il Provvedimento attuativo della procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata relativa alle stabili organizzazioni

Di Paolo Arginelli e Mirko Severi -

Provvedimento_16.04.2019

Il 16 aprile è stato pubblicato il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (di seguito “Provvedimento”) attuativo della disposizione recata dall’art. 1-bis del Decreto Legge 4 aprile 2017, n. 50, convertito dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96, concernente la procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata (di seguito la “Procedura”). La Procedura consiste in una forma di collaborazione volontaria, avente la finalità di promuove e facilitare il confronto tra gruppi multinazionali esteri e amministrazione finanziaria italiana, al fine di chiarire se esista nel territorio dello Stato una stabile organizzazione di una (o più) società del gruppo. L’obiettivo, come si legge nelle motivazioni del Provvedimento, è quello di “creare un contesto di maggiore certezza per i predetti operatori”.

La Procedura si applica alle società estere appartenenti a gruppi multinazionali con ricavi consolidati superiori a 1 miliardo di euro annui, che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in Italia per un ammontare superiore a 50 milioni, avvalendosi del supporto di altre società o enti (comprese stabili organizzazioni) italiani appartenenti al medesimo gruppo (di seguito “imprese ausiliarie”). Le società estere che ravvisino la possibilità che l’attività esercitata in Italia possa costituire una stabile organizzazione possono richiedere all’Amministrazione finanziaria una valutazione in merito alla sussistenza dei requisiti che configurano la stabile organizzazione mediante un’istanza finalizzata all’accesso al regime dell’adempimento collaborativo. Qualora l’Amministrazione finanziaria ritenga sussistere i predetti requisiti, potranno essere definite in contraddittorio le imposte dovute per i periodi in relazione ai quali sono scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni, con il beneficio della riduzione alla metà delle sanzioni applicabili in caso di accertamento con adesione (1/6 dei minimi edittali) e con l’esclusione della punibilità per il reato di omessa dichiarazione.

Il Provvedimento ha definito alcuni importanti aspetti della Procedura. Anzitutto, sotto il profilo procedimentale, è stato chiarito che la fase della Procedura volta a determinare in contraddittorio la sussistenza di una stabile organizzazione, nonché i redditi ad essa imputabili da questa dovute, sarà integralmente svolta presso l’Ufficio Adempimento collaborativo della Direzione Centrale Grandi Contribuenti. Alcuni commentatori avevano inizialmente paventato il dubbio che l’attribuzione dei redditi alla stabile organizzazione potesse essere demandata agli uffici territoriali. In proposito, il par. 6.1 del Provvedimento specifica che l’Ufficio Adempimento collaborativo trasmette gli esiti dell’istruttoria, ivi inclusa la determinazione dei redditi e delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto imputabili alla stabile organizzazione, all’articolazione territoriale competente per le successive attività di accertamento e di definizione dei debiti tributari della stabile organizzazione. L’ufficio territoriale dovrà pertanto recepire le risultanze dell’analisi svolta dall’Ufficio Adempimento collaborativo ed inviare al contribuente un invito ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, al fine di definire le imposte dovute della stabile organizzazione.

Ai sensi del par. 3.5, non possono avvalersi della Procedura le imprese estere che hanno avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche, dell’inizio delle altre attività di controllo amministrativo, nonché dell’avvio di procedimenti penali. La medesima preclusione opera anche quando la formale conoscenza dei controlli e dei procedimenti sia stata acquisita dall’impresa ausiliaria. Condivisibilmente, i par. 3.5. e 3.7 dispongono che la suddetta preclusione non opera in presenza di accessi, ispezioni e verifiche, nonché di altre attività di controllo amministrativo e di procedimenti penali, non aventi ad oggetto la configurazione nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione dell’impresa estera. In tali casi, l’Ufficio Adempimento collaborativo acquisisce gli elementi istruttori raccolti nel corso dei controlli e avvia il coordinamento con i competenti organi di controllo per garantire la necessaria uniformità di comportamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Il par. 5.3 del Provvedimento consente all’Ufficio Adempimento collaborativo di acquisire ogni informazione utile dal personale preposto delle imprese ausiliarie e di accedere presso le sedi dell’impresa estera in Italia e delle imprese ausiliarie o presso qualunque altro luogo ove queste esercitino la loro attività nel territorio dello Stato, allo scopo di prendere diretta cognizione di elementi utili ai fini istruttori. Il testo utilizzato è pressoché il medesimo che si rinviene nel Provvedimento per l’attuazione della disciplina degli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale ai fini della la valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (par. 1.5). Tale richiamo fa ritenere che saranno poste in essere, con ogni probabilità, le medesime attività condotte con riferimento agli accordi preventivi (tipicamente le interviste al personale dipendente delle società residenti del gruppo estero). Si rilevano, tuttavia, due differenze. La prima è che mentre il Provvedimento relativo agli accordi preventivi sembra prevedere un obbligo in capo all’Ufficio di effettuare l’accesso, il Provvedimento qui in commento contempla una mera possibilità. La seconda differenza riguarda l’assenza nel Provvedimento relativo alla Procedura dell’inciso “nei tempi concordati con l’impresa istante”. Tale difetto non è di poco conto in quanto l’Ufficio Adempimento collaborativo potrebbe alternativamente (i) esercitare i poteri istruttori previsti dall’art. 32 del D.p.R. 29 settembre 1973, n. 600 eseguendo gli accessi senza alcun preavviso, o (ii) seguire la prassi tipica degli accordi preventivi, ove si concordano preventivamente le tempistiche e le modalità di accesso. Considerata la finalità della norma, consistente nel promuove e facilitare un confronto tra multinazionali estere e amministrazione finanziaria italiana, pare preferibile la seconda soluzione, la quale garantirebbe il rispetto dello spirito di collaborazione che è a base della Procedura.

Il par. 5.7 del Provvedimento prevede che la sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato sia valuta considerando complessivamente (il termine usato è nella loro “globalità”) l’attività delle imprese ausiliarie. Tale paragrafo tuttavia deve essere interpretato alla luce del comma 5 dell’art. 162 TUIR (cd. anti-fragmentation rule). Infatti, secondo il comma 5, nel valutare la sussistenza della stabile organizzazione, dovrà essere considerata la combinazione delle attività svolte presso le diverse società a condizione che le attività svolte rappresentino funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni di impresa (cfr. anche il par. 79 del Commentario all’art. 5 del Modello OCSE del 2017). Pertanto, la valutazione della rilevanza delle attività svolte dalle imprese ausiliarie nel corso della Procedura dovrà essere subordinata alla previa verifica della sussistenza di una complementarietà tra le funzioni svolte dalle diverse società ausiliarie.

Per quanto riguarda la conclusione della Procedura, il par. 5.4 prevede che l’Ufficio Adempimento collaborativo rediga un “atto conclusivo dell’istruttoria” nel quale siano descritte le valutazioni di fatto e di diritto in base alle quali, nel caso di specie, sia stata riscontrata o sia stata esclusa la sussistenza di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Qualora l’analisi si concluda con l’esclusione della sussistenza di una stabile organizzazione, l’Amministrazione finanziaria è vincolata da tale risultanza finché rimangono invariate le circostanze di fatto e di diritto in base alle quali è l’atto sia stato emanato.

Ciò nonostante, il par. 5.6 del Provvedimento chiarisce che, anche qualora il suddetto atto escluda la sussistenza di una stabile organizzazione, la Procedura potrebbe condurre all’apertura di un’attività di verifica relativa ai prezzi di trasferimento. L’Ufficio Adempimento collaborativo, infatti, in presenza di “rischi fiscali” connessi al transfer pricing, trasmette le risultanze dell’analisi svolta all’articolazione territoriale competente per i necessari approfondimenti istruttori.

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