Lavoratori c.d. “impatriati” e periodo minimo di residenza fiscale all’estero: l’Agenzia insiste, con un’interpretazione “additiva”, a richiedere un requisito che non esiste

Di Carlotta Sgattoni -

(Agenzia delle Entrate, risposte ad interpello 12 febbraio 2019, nn. 32 e 36)

1. L’Agenzia delle entrate, con le risposte agli interpelli n. 32 e n. 36, pubblicate il 12 febbraio 2019, è tornata ad esprimersi sui requisiti per l’applicabilità del regime dei c.d. “impatriati” di cui all’art. 16, comma 2, del d.Lgs. n. 147/2015 (per una rassegna, a trecentosessanta gradi, dei pronunciamenti dell’Agenzia sul tema del regime degli impatriati, v. B. IZZO, Il regime degli impatriati: rassegna della prassi amministrativa, in Riv. Dir. trib., Supplemento Online del 23 gennaio 2019).

In ispecie, ribadendo quanto già sostenuto nella Ris. Ag. Entr. 6 luglio 2018, n. 51/E e nelle risposte agli Interpelli nn. 133 e 136 del 27 dicembre 2018, l’Agenzia delle entrate ha affermato che l’agevolazione in esame può essere fruita a condizione che il soggetto interessato non abbia avuto, per i due periodi di imposta antecedenti a quello in cui essa si rende applicabile, la residenza fiscale nel territorio dello Stato e, dunque, non deve essere stato iscritto nell’Anagrafe della popolazione residente e non deve avere avuto nel territorio dello Stato la residenza e il domicilio ai sensi del codice civile (art. 2, comma 2, t.u.i.r.).

La soluzione rassegnata (anzi, reiterata) dall’Agenzia delle Entrate è il frutto di una interpretazione “additiva”, come tale contra legem, perché l’art. 16, comma 2, non contempla affatto il requisito della residenza fiscale all’estero per un periodo minimo quale condizione di accesso al regime fiscale agevolato in esame.

2. Procedendo con ordine, si rammenta, in breve, che l’art. 16, comma 2, del D.Lgs. n. 147/2015 reca un regime agevolativo per i redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la loro residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 917/1986, prevedendone la concorrenza alla formazione del reddito complessivo limitatamente al cinquanta per cento del loro ammontare.

Possono beneficiare di tale agevolazione i cittadini dell’Unione europea e i cittadini di Stati extracomunitari – con i quali risulti in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni ai fini delle imposte sui redditi ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale – che: (a) sono in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, ovvero (b) hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

L’agevolazione, ai sensi del comma 3 del medesimo articolo, si applica a decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del t.u.i.r., e per i quattro periodi di imposta successivi.

3. Il richiamo espresso del citato art. 2 del t.u.i.r. implica che il concetto di residenza rilevante è quello previsto ai fini delle imposte sui redditi. Ai sensi del comma 2 di tale articolo, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni, o 184 in caso di anno bisestile, anche non consecutivi), sono iscritte nell’Anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato la residenza o il domicilio ai sensi del codice civile e, cioè, la dimora abituale e la sede principale dei propri affari ed interessi. Com’è noto, i tre criteri di collegamento enumerati sono tra di loro alternativi e, pertanto, la sussistenza anche di uno solo di essi è sufficiente a far ritenere che un soggetto sia qualificato, ai fini fiscali, residente in Italia; di talché, un soggetto che non ha mai “perso” la residenza fiscale in Italia non può riacquisirla e, dunque, non può usufruire del regime agevolato.

Delle tre, la condizione più problematica è quella dell’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente, poiché le indicazioni – meramente formali – risultanti da tale registro possono non corrispondere alla realtà fattuale. Ed infatti, pur mantenendo l’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente, un individuo potrebbe avere stabilito la sua dimora abituale (residenza) e il centro dei propri affari e interessi (domicilio) all’estero, perdendo, di fatto, qualsiasi collegamento sostanziale con il territorio dello Stato. Eppure, se dovesse dimenticare (o “ignorare” la necessità) di cancellarsi dall’Anagrafe della popolazione residente e di iscriversi all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero, la persona sarà considerata fiscalmente residente nel nostro Paese, con le conseguenze che ne derivano in punto di tassazione dei sui redditi, come monoliticamente affermato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, che attribuisce all’iscrizione anagrafica la veste e la valenza di una vera e propria presunzione assoluta di residenza fiscale nel territorio dello Stato, ancorché non sia prevista e qualificata come tale dalla legge (per tale orientamento, v., da ultimo, Cass., sez. trib., 25 giugno 2018, n. 16634, cui si rinvia anche per i precedenti in termini; per una critica – a nostro avviso, giusta – a tale orientamento, soprattutto se posto al cospetto degli artt. 2 e 53 Cost., cfr., P. ARGINELLI – G. CUZZOLARO, “Vecchie ruggini” e mancate occasione nell’ordinanza di della Cassazione n. 16634/2018 sulla presunzione di residenza fiscale degli iscritti nelle anagrafi della popolazione residente, in Riv.dir.trib., Supplemento Online del 9 agosto 2018).

In considerazione della rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, nei termini sopra descritti, il soggetto che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso all’agevolazione in esame (così, espressamente, Circ. Ag. Entr., 23 maggio 2017, n. 17/E), per l’ovvia ragione che – come detto –un soggetto che non ha mai “perso” la residenza fiscale in Italia non può riacquisirla e, dunque, integrare la relativa, espressa condizione di ammissione al regime fiscale agevolato.

4. Fermo restando che l’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente prima del rientro in Italia rende inapplicabile l’agevolazione, va evidenziato che il citato comma 2 dell’art. 16 non richiede affatto – contrariamente a quanto invece sostenuto nelle risposte agli interpelli in commento – che la residenza fiscale all’estero sia stara mantenuta per un periodo minimo.

Tant’è che l’Agenzia delle entrate, nella Circ. n. 17/E più volte citata, ha chiosato che per accedere al regime agevolato i lavoratori impatriati devono (a) essere in possesso di un titolo di laurea; (b) avere svolto continuativamente un’attività di lavoro o studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più; (c) essere cittadini dell’Unione europea o di uno Stato extraeuropeo con il quale risulti in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni ai fini delle imposte sui redditi ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale; (d) svolgere attività di lavoro autonomo o dipendente in Italia: nessun chiarimento è stato invece fornito in relazione al periodo minimo di residenza fiscale all’estero.

Anzi, mettendo in risalto le differenze tra la disposizione agevolativa in esame e quelle recate dal comma 1 del medesimo art. 16, in tale occasione l’Agenzia ha evidenziato che il comma 2, a differenza del comma 1, non richiede la residenza fiscale all’estero per almeno cinque periodi di imposta.

Con le risposte agli interpelli in esame, e dando seguito a quanto già sostenuto nella Ris. Ag. Entr. n. 51/208 e nelle risposte agli Interpelli n. 133/2018 e 136/2018, l’Agenzia delle entrate – pur riconoscendo che il comma 2 dell’art. 16 non richiede espressamente un periodo minimo di residenza estera, come invece previsto dal comma 1 del medesimo articolo – ha affermato che, poiché la norma richiede un periodo minimo di lavoro o di studio all’estero di due anni (leggasi ventiquattro mesi), per i soggetti che intendano beneficiare del regime agevolativo in questione, la residenza all’estero per almeno due periodi di imposta costituisce il periodo minimo sufficiente ad integrare i requisito della non residenza del territorio dello Stato.

Tale soluzione interpretativa comporta che tutti i soggetti che abbiano mantenuto l’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente per i due periodi di imposta antecedenti al rientro in Italia, non possono fruire del regime fiscale agevolato, pur avendo in tale periodo stabilito all’estero la residenza e il domicilio.

 5. Trattasi di soluzione interpretativa inaccettabile sotto diversi profili. Un conto è, infatti, prevedere il requisito della residenza fiscale all’estero per un periodo minimo, cosa che il comma 2 dell’art. 16 non fa; altro conto, e cosa radicalmente diversa, è richiedere lo svolgimento di un’attività di lavoro o di studio all’estero per almeno ventiquattro mesi continuativi, cosa che il citato comma 2 dell’art. 16 fa; e l’enucleazione da tale requisito dell’ulteriore e diverso requisito di un periodo minino di residenza fiscale all’estero è un esercizio esegetico del tutto improprio, per ovvie ragioni oggettive, e totalmente arbitrario, in mancanza di qualunque appiglio letterale.

Non è un caso, ma costituisce invero una conferma sistematica di quanto affermato, che nel disciplinare le altre misure agevolative – dirette, come quella in esame, ad attrarre risorse umane “qualificate” in Italia – il legislatore abbia espressamente previsto il requisito del periodo minimo di residenza fiscale all’estero (cfr. art. 16, comma 1, lett. a, d.Lgs. n. 147/2014 e art. 24-bis, comma 1, t.u.i.r.), o, comunque, richiesto che la residenza all’estero non debba essere stata “occasionale” (cfr. art. 44 del d.L. n. 78/2010).

Assumendo – come si deve assumere – che il legislatore fiscale non sia improvvido, la mancata previsione di un analogo requisito nella disciplina agevolativa in commento va letto, in assenza di argomenti che possa letteralmente, logicamente o funzionalmente giustificare la soluzione interpretativa dell’Agenzia, nel senso che la fruizione dell’agevolazione in esame non sia affatto vincolata al mantenimento della residenza fiscale all’estero per i due periodi di imposta antecedenti al rientro in Italia, ma, soltanto, allo svolgimento continuativo, per almeno ventiquattro mesi, di un’attività di lavoro o di studio all’estero.

6. Alla luce di quanto osservato, la diversa conclusione raggiunta e consolidata dall’Agenzia con le risposte agli interpelli in esame si deve ritenere – come anticipato all’inizio – il frutto di un’interpretazione “additiva”, che si pone in contrasto con il testo normativo, posto che – come si è dimostrato – la condizione in esame non è prevista dall’art. 16, comma 2, non è ricavabile dalla diversa condizione di avere svolto continuativamente un’attività di lavoro o studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi, né da ragioni funzionali o sistematiche.

Se è così, com’è in effetti, va rammentato che i documenti di prassi non costituiscono “fonte del diritto” e non possono prevedere adempimenti ulteriori rispetto a quelli previsti dalla legge, né, a fortiori¸ si può attribuire al mancato rispetto di tale adempimento un effetto, come il mancato accesso al beneficio dell’agevolazione, non previsto dalla norma di legge.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione è consolidata e pacifica in questo senso.

In un caso analogo, ove l’Agenzia delle entrate aveva disconosciuto un beneficio fiscale in base a un “adempimento formale” previsto in una Circolare, ma non contemplato dalla legge agevolativa, la Suprema Corte ha ribadito il principio secondo cui “il predetto adempimento, per di più prescritto a pena di revoca del beneficio, non può trovare adeguata fonte normativa in una circolare, in applicazione del consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte in virtù del quale l’Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute e, di fronte alle norme tributarie, detta Amministrazione ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la c.d. interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o in risoluzioni, non vincola né i contribuenti né i giudici, né costituisce fonte di diritto; gli atti ministeriali medesimi, quindi, possono dettare agli uffici subordinati criteri di comportamento nella concreta applicazione di norme di legge, ma non possono imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge né, soprattutto, attribuire all’inadempimento del contribuente alle prescrizioni di detti atti un effetto non previsto da una norma di legge (Cass. nn. 11931 del 1995, 14619 del 2000, 21154 del 2008)” (così, Cass., sez. trib., 5 marzo 2014, n. 5137)

7. In ragione di quanto osservato si reputa che una persona fisica possa usufruire dell’agevolazione fiscale in esame anche quando non risulti cancellata dall’Anagrafe della popolazione residente per i due periodi di imposta antecedenti al rientro, purché risulti cancellata prima del trasferimento nel nostro Paese. Ad esempio, un soggetto – il quale integra tutti i requisiti previsti dalla normativa agevolativa in esame – che si è trasferito all’estero il 1° gennaio 2017 (ivi stabilendo la sua residenza e il suo domicilio, in senso civilistico), che si è cancellato dall’anagrafe della popolazione residente il 1° gennaio 2018, e che è rientrato in Italia il 1° gennaio 2019, con conseguente trasferimento della residenza ai sensi dell’art. 2 del t.u.i.r., potrà usufruire dell’agevolazione a partire dall’anno 2019, a condizione che abbia svolto continuativamente all’estero un’attività di studio o lavoro fino al 31 dicembre 2018, a nulla rilevando – contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia – che egli abbia mantenuto la residenza fiscale all’estero per uno soltanto dei due periodi di imposta antecedenti a quello in cui si rende applicabile l’agevolazione.

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