“Vincoli di destinazione” e imposte sui trasferimenti della ricchezza; una infelice scelta legislativa: problemi interpretativi e di legittimità costituzionale

Di Andrea Fedele -
Con l’ art. 2, comma 47 e seguenti, D. L. n. 262/2006, come modificato con la lege di conversione 24.11.2006, n. 286, si è introdotta, nella definizione dei presupposti dell’imposta sulle successioni e donazioni, la formula “costituzione di vincoli di destinazione”. Lo scritto tenta di individuare il significato ed il portato normativo della formula nel contesto in cui essa è inserita, avendo riguardo alla natura e struttura dei possibili atti costitutivi, alla natura e rilevanza dei loro effetti. Esclusa, per ragioni sistematiche, la riferibilità dell’espressione ad assetti effettuali onerosi ed alle ipotesi in cui il “vincolo” si risolve esclusivamente nella costituzione o nel trasferimento di diritti (in quanto tali già assoggettati alle imposte sui trasferimenti), si limita l’area delle vicende potenzialmente rientranti nella categoria a quelle che determinano la nascita di effetti, non legali, di separazione patrimoniale inerenti a beni, diritti o complessi patrimoniali ed opponibili ai terzi, ivi inclusi i trasferimenti meramente “strumentali” alla costituzione dei vincoli. La regola dell’interpretazione conforme ai principi costituzionali esclude però ogni possibilità di identificare nella mera costituzione del vincolo un autonomo presupposto dell’imposta sulle successioni e donazioni o, tanto meno, di un nuovo, innominato e distinto, tributo. La rilevanza normativa dell’inciso in questione si riduce quindi alla sicura attribuzione delle costituzioni di vincoli strumentali ad attribuzioni liberali all’ambito di operatività dell’imposta sulle successioni e donazioni, che si commisura però alle sole attrib uzioni “finali”. 
L’“autonoma” imposizione degli atti costitutivi di vincoli di destinazione in quanto tali non sarebbe, in sé, necessariamente viziata di illegittimità costituzionale, ma richiederebbe opzioni di fondo ed un ben più complesso ed elaborato intervento legislativo.
Article 2, paragraphs 47 and following, of decree n. 2626/2006 (as amended by law 286/2006) has introduced, in the definition of the cases of application of the estate and donations tax, the expression “creation of liens to destine assets to a specific purpose” (“costituzione di vincoli di destinazione”). This essay seeks to identify the meaning and the scope of such wording in the context where it is used, taking into account the kind and structure of the possible deeds which may create such liens, their nature and the materiality of their effects.
On the basis of an interpretation based on the consistency of the tax system, the concept of “vincoli di destinazione” cannot be referred to transactions with a consideration nor to cases of creation or transfer of rights (as such cases are already subject to transfer or value added taxes).
Therefore the cases potentially falling within the scope of the “vincoli di destinazione” are limited to those transactions (including transfers whose sole purpose is the creation of the lien) which cause the segregation (not in the cases where such segregation arises from the application of a statutory rule) of assets, pools of assets, or rights, to the extent that such segregations are enforceable vis à vis third parties.
An interpretation compliant with the principles of the Constitution does not however allow the application of the tax on estates and donations (nor of a new and unnamed and separate tax) on the basis of the mere creation of the lien.
The effects of the new statutory wording are therefore limited to ensuring the application of the tax on estates and donations to liens created for the purpose of gratuitous transfers, application which can however occur only at the time of the transfer to the final beneficiary.
De jure condendo, the taxation of the deeds which create “vincoli di destinazione” would not per se conflict with the Constitution, but would require a specific decision in the statutory text and a more complex and elaborated statutory wording.