Fiscalità dei beni d’impresa concessi in prestito d’uso nell’ambito dell’attività imprenditoriale: la giurisprudenza di legittimità consolida il proprio (ineccepibile) orientamento

Di Angelo Contrino -

(Cass., sez. trib., Ord., 7 novembre 2018, n. 28375)

 1. Con la sentenza n. 28375/2018, che qui si commenta, la Corte di Cassazione è tornata nuovamente sul tema della fiscalità dei beni d’impresa concessi in prestito d’uso nell’ambito dell’attività imprenditoriale, consolidando il proprio (ineccepibile) orientamento secondo cui le spese e i costi relativi a beni d’impresa concessi in comodato d’uso a fornitori e a clienti, per lo svolgimento della propria attività, sono inerenti e deducibili dal reddito d’impresa, in quanto, ancorché in via mediata, concorrono alla realizzazione del programma economico dell’impresa (cfr. Cass. n. 16731/2015; Cass. n. 16730/2015 e, in precedenza, Cass. n. 1465/2010; Cass. n. 1389/2010 e Cass. n. 1465/2009), con susseguente detraibilità anche dell’Iva ad essi afferente (sul tema, poco esplorato in dottrina, v. P. PURI, Beni concessi in comodato: aspetti fiscali controversi, in Rass. trib., 1994, I, 1546 ss. e, più di recente, se si vuole, A CONTRINO, Osservazioni in tema di comodato d’uso e regime fiscale dei beni d’impresa, in Riv. dir. trib., 2009, I, 160 ss., nonché A. VIGNOLI e R. LUPI, “Esternalizzazione” della produzione e costi degli impianti in comodato ai contoterzisti, in Dial. trib., 2010, 181 ss.).

Nel caso vagliato, una società esercente attività di fabbricazione di articoli in materiale plastico aveva concesso in comodato d’uso un immobile e alcuni macchinari a una società-fornitrice, la quale li utilizzava per la produzione di lavorati in plastica ceduti all’impresa-comodante. L’Agenzia delle entrate aveva contestato a quest’ultima la deducibilità, per difetto di inerenza, sia delle spese per la somministrazione di acqua, energia elettrica, gas e telefono relative all’immobile, sia delle spese di manutenzione relative ai macchinari, disconoscendo, di conseguenza, anche la detraibilità della relativa Iva. I giudici di merito avevano avallato la pretesa dell’Ufficio, argomentando che, per effetto del prestito d’uso, l’impresa-comodante “era priva di qualsiasi facoltà d’uso dell’immobile e dei macchinari”, donde l’illegittimità della deduzione di spese e costi di gestione relativi a tali beni d’impresa, non essendo stata fornita la prova – aggiungeva il collegio di seconde cure – della volontà delle parti di derogare alla regola di matrice civilistica secondo cui le spese ordinarie per l’uso della cosa concessa in comodato gravano sempre sul comodatario.

2. La Suprema Corte ha cassato la sentenza di secondo grado affermando il principio di diritto secondo cui “in caso si esternalizzazione a impresa terza dell’attività di produzione di beni venduti dal contribuente, i relativi costi per l’utilizzo del capannone (nella specie, di acqua, energia elettrica, gas e telefono) e per la manutenzione dei macchinari di sua proprietà, concessi in comodato all’impresa che svolge, in esclusiva, per il comodante l’attività di produzione” sono deducibili dal reddito di impresa, con conseguente detraibilità della relativa Iva, “trattandosi di spese che si inseriscono nel suo programma economico e devono, pertanto, ritenersi inerenti la sua attività produttiva in quanto ad essa strumentali”, rinviando, al giudice di merito, per la valutazione circa l’“esclusività” dell’utilizzo dei predetti beni da parte dell’impresa-comodataria per l’esercizio dell’attività esternalizzata dall’impresa-comodante.

Tale principio di diritto – che, come anticipato in apertura, dà continuità a un orientamento della giurisprudenza di legittimità sul tema – è ineccepibile.

Ed infatti, facendo meramente discendere l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’Iva dalla collocazione dei beni in comodato al di fuori dell’attività d’impresa e dalla normativa civilistica in tema di spese sostenute nell’ambito di un comodato d’uso, i giudici di appello, da un lato, mostrano di non avere compreso esattamente la specificità del prestito d’uso dei beni d’impresa  e, dall’altro, hanno omesso ogni valutazione imprenditoriale del comodato d’uso stipulato tra le parti, le cui attività erano inestricabilmente collegate, nella dovuta e specifica prospettiva dei principi generali di matrice fiscale concernenti la deducibilità delle spese e la detraibilità dell’Iva dei beni d’impresa.

3.  Invero, nel caso di specie il contratto di prestito d’uso era stato stipulato dalla società comodante per soddisfare un proprio interesse economico-patrimoniale, risultando palese – come emerge dalla sentenza in commento – il fine di acquisire i beni prodotti dalla società comodataria per inserirli nel proprio processo produttivo e realizzare il proprio programma imprenditoriale, mediante la successiva rivendita dei beni da essa prodotti e il conseguimento dei relativi ricavi: si trattava, dunque, di comodato gratuito ma non liberale posto in essere nell’ambito degli ordinari rapporti di affari con il fornitore comodatario e per soddisfare un immediato e tangibile interesse economico dell’impresa comodante.

E’, dunque, innegabile che i cespiti oggetto del prestito d’uso siano stati utilizzati dalla società comodante ai fini dell’attività d’impresa, seppur in maniera indiretta, rimanendo peraltro funzionali alla produzione di ricavi quale effetto della successiva cessione dei beni acquisiti dalla società-comodataria.

Se è così, la cointeressenza dell’impresa-comodante nell’attività propria dell’impresa-comodataria legittima e giustifica, la partecipazione della prima alle spese relative ai beni prestati in uso alla seconda, rendendo inapplicabile la regola generale, di matrice civilistica (art. 1808 cod.civ.), secondo la quale il comodatario deve sopportare le spese sostenute per l’uso dei beni. Ciò in quanto la ratio di tale previsione è rinvenibile nell’esigenza di accollare al comodatario le spese per l’uso del bene che gli fa nel suo esclusivo interesse, con il corollario che, quando l’uso del bene è fatto nell’interesse esclusivo del comodante, il precetto di cui all’art. 1808 cod. civ – che nega al comodatario il diritto al rimborso delle spese sostenute per servirsi della cosa – perde la sua consistenza logica.

4.  Per altro verso, e considerata proprio la specificità dell’assetto del comodato d’uso concluso in un contesto imprenditoriale, non può essere revocata in dubbio l’inerenza e la deducibilità delle spese e dei costi sostenuti per gli immobili e i macchinati concessi in prestito, che sono riconosciute dalla Suprema Corte nel caso di specie, così come già fatto in passato per i componenti negativi di reddito generati da impianti concessi in prestito d’uso a terzisti localizzati all’estero (Cass. n. 1465/2010, Cass. n. 1389/2010 e Cass. Cass. n. 1465/2009; per un commento, v. E. DELLA VALLE, Attività produttiva delocalizzata e strumentalità dei beni in caso di comodato a terzisti esteri, in Corr. trib., n. 13/2011, pag. 1044; A. MANZITTI, S. DUS, R. LUPI e G. FRANSONI, Elusione fiscale e imbarazzi giurisprudenziali (caso del comodato d’uso di impianti ai contoterzisti), in Dial. trib., 2009, 291 ss. e M. BEGHIN, L’abuso del diritto tra capacità contributiva e certezza dei rapporti Fisco-contribuente, in Corr. trib., 2009, 823 ss.) e da quelli sostenuti per taluni automezzi concessi in comodato a un’impresa di trasporti per la distribuzione dei prodotti dell’impresa comodante (cfr. Cass. n. 16730/2015 e Cass. n. 16731/2015, commentate da A. CONTRINO, Inerenza e strumentalità per i beni d’impresa in comodato, in Corr. trib., 2015, 238 ss.).

In ispecie, dopo aver affermato che la correlazione rilevante ai fini dell’inerenza è tra spesa e processo produttivo, con rilevanza anche delle “spese non strettamente e direttamente produttive” che sono comunque fondamentali per la produzione; e dopo aver richiamato i predetti precedenti giurisprudenziali, la Cassazione ha sancito, per il caso del prestito d’uso di beni mobili e immobili da parte dell’impresa comodante finalizzato alla produzione dei beni da essa venduti, che le spese ad essi relative – nella misura in cui i detti beni sono utilizzati in via esclusiva per l’esercizio dell’attività esternalizzata dalla comodante – si inseriscono nel “programma economico” della contribuente e sono, perciò, inerenti.

Tanto la premessa quanto la conseguente, naturale conclusione sono ineccepibili.

5. Ed infatti, l’inerenza esprime una relazione strumentale – da valutare caso per caso – fra spesa e attività di impresa, o fra atto imprenditoriale che determina la spesa e l’attività di impresa, e il sottostante legame fra componenti negativi e ricavi tassabili va valutato in termini di “semplice concettualità di contrapposizione economica teorica (cioè, la cosiddetta “latenza” probabile degli stessi), avuto riguardo alla tipologia organizzativa del soggetto, che genera quindi partite passive deducibili se i costi riguardano l’area o il comparto di attività destinati, anche in futuro, a produrre partite di reddito imponibile” (cfr. Cass. n. 16826/2007), onde “affinché un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa non è necessario che esso sia sostenuto per ottenere un ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale” (così, Cass. n. 26456/20128).

Da ciò consegue che sono inerenti i componenti negativi di reddito sostenuti nell’ambito (e ai fini della realizzazione) del programma imprenditoriale, e cioè ogni spesa che obiettivamente presenti una correlazione funzionale – immediata o mediata – con l’attività economica dell’impresa finalizzata alla produzione del reddito.

Nel caso di specie, il prestito d’uso dell’immobile e dei macchinari da parte dell’impresa-comodante, funzionale alla produzione da parte dell’impresa-comodataria dei beni da essa venduti, è indissolubilmente collegato alla sua attività imprenditoriale, trattandosi – come detto – di comodato gratuito ma non liberale, volto a soddisfare un interesse effettivo della società comodante, e cioè la produzione dei beni dalla stessa venduti. Donde l’inerenza dei costi e le spese sopportati dalla società comodante in relazione ai beni d’impresa concessi in comodato al fornitore, risultando del tutto irrilevante che i predetti beni non siano stati direttamente impiegati dall’impresa e siano stati utilizzati all’esterno dal terzo-fornitore.

Va da sé che qualora il prestito d’uso sia stipulato per soddisfare interessi propri del comodatario ed estranei alla sfera degli affari dell’impresa-comodante (ossia se e quando si è in presenza di un comodato meramente liberale), l’atto è privo del necessario legame con l’attività di impresa svolta in concreto e, pertanto, le spese e gli oneri sostenuti dalla comodante in relazione ai beni concessi in comodato, collocandosi al di fuori del programma imprenditoriale, configureranno vere e proprie erogazioni di reddito indeducibili, benché i beni concessi in comodato continuino ad essere “beni d’impresa”.

 6. Quanto al profilo Iva, e in specie la detraibilità dell’Iva assolta dall’impresa-comodante sulle operazioni relative ai beni concessi in prestito d’uso all’impresa-comodataria, la Suprema Corte ha richiamato la sent. n. 11533/2018 resa dalle Sezioni Unite, con la quale è stato affermato il diritto del conduttore di un bene alla detrazione dell’Iva assolta su spese per lavori di ristrutturazione e manutenzione relative al bene detenuto a titolo di locazione.

Sebbene – come riconosciuto dagli stessi giudici di legittimità – il precedente non sia esattamente in termini, discutendosi, in quella sede, del diritto di detrazione in capo al conduttore, con la sentenza in rassegna la Suprema Corte ha valorizzato ed esteso alla fattispecie in esame – la ratio della decisione favorevole al contribuente allora assunta, rinvenibile nella necessità di riconoscere il diritto alla detrazione dell’Iva, in ossequio al principio di neutralità dell’imposta, ogni qualvolta sia ravvisabile “un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva e finanche se – per cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi”.

Il concetto di inerenza ai fini Iva si ricava – com’è noto – dall’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/72, che consente la detrazione dell’Iva assolta in relazione ai beni e servizi “acquistati nell’esercizio d’impresa”, delineando l’inerenza – in modo non dissimile a quanto previsto in materia di imposte sui redditi – come afferenza funzionale dell’acquisto all’attività economica del soggetto passivo, finalizzata all’effettuazione di operazioni imponibili.

Pertanto, ove sia rinvenibile un nesso funzionale tra i beni e servizi acquistati dall’impresa e la specifica attività imprenditoriale (imponibile) del soggetto passivo, la detraibilità dell’Iva ad essi relativa non può essere disconosciuta, pena la violazione dell’assoluto principio di neutralità dell’imposta, cui è preordinato il diritto alla detrazione; e ciò quantunque il collegamento funzionale tra beni-servizi e attività di impresa sia ravvisabile – come correttamente riconosciuto dalla pronuncia in commento – anche solo in via indiretta, come è nel caso dei beni concessi in comodato d’uso al fine di consentire, in concreto, la realizzazione del programma economico-imprenditoriale della comodante.

La condivisibile conclusione della Suprema Corte ricalca la soluzione fornita dall’Amministrazione finanziaria con la risalente Circ. Min. n. 328/1997 per il caso della concessione di beni in comodato d’uso a clienti-imprenditori, ove è stato affermato che, laddove il prestito d’uso “s’inquadri nell’ordinaria attività dell’impresa [del comodante]”, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisiti di beni non può essere negato, stante il loro collegamento funzionale, seppur indiretto, con l’attività del soggetto passivo: non vi sono ragioni e spazi per una diversa soluzione per il caso del prestito d’uso ai fornitori.

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