Orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di abrogazione del coacervo “donatum-relictum” e “donatum-donatum” nell’imposta sulle successioni e donazioni

Di Sara Loi -

(Cass., Sez. V-Trib, Ord. 23 maggio 2018, n. 12779 e Cass., Sez. V-Trib., Ord. 15 gennaio 2019, n. 758)

1. L’ordinanza n. 12779/2018 in commento – che merita di essere annotata per compiutezza di argomentazioni – si innesta nel primo e più folto orientamento della giurisprudenza di legittimità, contribuendo a rafforzarlo, tra i due attualmente esistenti all’interno della sezione tributaria della Suprema Corte, contrastanti, in tema di abrogazione del coacervo nell’imposta sulle successioni e donazioni: il riferimento è alle tre sentenze della Cassazione, n. 24940 del 6 dicembre 2016 e n. 26050 del 16 dicembre 2016 (cfr. il commento di B. DENORA, Imposta sulle successioni: il coacervo del donatum con il relictum non serve più?, su questo Supplemento online) e n. 11677 dell’11 maggio 2017 (quest’ultima commentata da C. SCALINCI, La Cassazione alle prese con il “rebus” del cumulo delle donazioni ai fini della soglia esente dall’imposta istituita nel 2006, in questa Rivista, 5 giugno 2017). L’orientamento prevalente, la cui base è rappresentata dalle due citate sentenze del 2016, si è ulteriormente consolidato con la recente, seconda ordinanza in commento, la n. 758 del 15 gennaio 2019, ove, sia pur in modo sintetico, il collegio giudicante richiama e aderisce alla relativa tesi.

In ispecie, con le due sentenze n. 24940/2016 e n. 26050/2016 è stato espressamente affermato che il coacervo non opera ai fini del calcolo della franchigia nell’imposta di successione, per la significativa ragione che l’istituto del coacervo non è compatibile con il nuovo sistema di tassazione delle successioni e delle donazioni organizzato con aliquote fisse, introdotto dalla legge n. 342/2000 in luogo del previgente sistema di tassazione impostato su aliquote progressive (in dottrina, aderiscono a questo orientamento, V. MASTROIACOVO, La Cassazione sancisce l’abrogazione tacita del coacervo del donatum con il relictum, in Riv. dir. trib., n. 1/2017, pag. 90 ss.; P. PURI, Le donazioni, il coacervo e il tentativo di dare un senso a ciò che senso non ha, in Riv. Giur. Trib., n. 8/2017, pag. 649 ss.).

Con la sentenza n. 11677/2017, che si è espressa con riguardo all’imposta di donazione, è stato invece affermato che il coacervo continuerebbe a trovare applicazione ai fini della determinazione della franchigia nell’imposta di donazione e che, a tal fine, rilevano anche le donazioni poste in essere nel periodo di abrogazione dell’imposta sulle successioni e donazioni (in dottrina, aderiscono a questo orientamento A. FEDELE, Ha ancora un senso il “coacervo” delle donazioni? La difficile conciliazione di dati testuali ed esigenze sistematiche, in Riv. Trib. Dir. Trib., n. 1/2017, pag. 234 ss.; A. BUSANI, Retroattività all’infinito per il coacervo tra donazioni?, in Corr. Trib., n. 35/2017, pag. 2728, il quale, tuttavia, evidenzia –  a nostro avviso, a ragione – che dovrebbero in ogni caso rilevare “solo quelle stipulate da quando l’imposta di successione e donazione è stata re-istituita, ad opera del D.L. n. 262/2006”).

2. Nell’ordinanza n. 12779/2018 in commento, cui si allinea l’ultima n. 758 del 15 gennaio 2019, la Cassazione ha ribadito, con specifico riguardo al tributo successorio, il superamento del coacervo del donatum con il relictum e, dunque, il principio di diritto già espresso nelle richiamate sentenze del 2016, argomentando, tuttavia, con alcune interessanti considerazioni di carattere generale, che ben possono valere sia per l’imposta sulle successioni che per quella sulle donazioni.

In particolare, nell’ordinanza viene chiaramente affermata l’irragionevolezza della tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, poi sposata dalla Cassazione con la sentenza n. 11677/2017, che “propugna la conservazione, nel tempo, di un istituto giuridico [il coacervo] in forza di un processo puramente ermeneutico volto a supplire la lacuna legislativa creatasi nel susseguirsi delle discipline che ha riguardato l’imposta in oggetto”; e ciò perché – condivisibilmente si osserva – tale tesi impatta “con la netta cesura operata dal legislatore nel sopprimere l’imposta in questione, per poi ‘istituirne’ (così il co. 47 dell’art. 2 d.l. 262/06 cit.) una nuova; non sic e simpliciter riconducibile al modello previgente, ancorché la tecnica di produzione normativa utilizzata sia stata quella della riesumazione complessiva (però non perfettamente sovrapponibile, e comunque sempre con limite di compatibilità) di una legge da diversi anni non più vigente”; e anzi – continua il collegio con argomento irrefutabile – proprio il fatto che l’accoglimento della soluzione adottata dall’Amministrazione finanziaria “comporterebbe un maggior prelievo fiscale all’esito di un’erosione di franchigia indotta da donazioni poste in essere (ottobre 2001/ottobre 2006) allorquando l’imposta di successione non esisteva (‘più’ ed ‘ancora’) (…) ulteriormente depone per la discontinuità applicativa dell’imposta, e che – se davvero voluto – certo avrebbe richiesto un’esplicita presa di posizione da parte del legislatore”.

Con tale affermazione di principio risulta neutralizzata l’affermazione contenuta nella precedente sentenza n. 11677/2017, che ha accolto pedissequamente la soluzione propugnata dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui la norma che disciplina il coacervo nell’imposta sulle donazioni “non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al 28.11.2006. Una diversa interpretazione dell’art. 57 cit. avrebbe l’effetto della reintroduzione di una esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non è sorretta da una autonoma ratio legis”.

3. Ma vi è dell’altro. L’infondatezza della tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, accolta dalla citata sentenza n. 11677/2017, risulterebbe ancor più evidente proprio in quei casi, come quello oggetto dell’ordinanza n. 12779/2018 in commento, in cui vengono computate ai fini del calcolo della franchigia esente tutte le donazioni anteriori all’anno 2006: “Va anzi considerato – osserva giustamente il collegio giudicante in tale ordinanza – come sia proprio la ratio antielusiva indubbiamente perseguita dall’istituto del coacervo a contenere in sé stessa un controargomento alla soluzione offerta dall’agenzia delle entrate. Costituito dal fatto che tale soluzione finisce con l’attribuire alle donazioni in questione rilevanza fiscale (postuma) di erosione di una franchigia prevista su un’imposta allora inesistente, e la cui re-istituzione non appariva prevedibile; dunque, un’imposta la cui elusione mediante preordinato frazionamento patrimoniale in vita (ferma restando la possibilità, per l’amministrazione finanziaria, di invocare l’inopponibilità a sé di atti comunque concretanti abuso del diritto) non poteva neppure concepirsi”.

Ragionevolmente si conferma, dunque, l’esclusione dal computo di tutte le donazioni anteriori all’anno 2006, che non erano tassabili perché effettuate nel periodo 2001-2006 in cui l’imposta sulle donazioni era stata abrogata e che, dunque, erano state proclamate irrilevanti dalla legge abrogativa del tributo e che, per tale via, diverrebbero inaccettabilmente rilevanti in “via postuma”, e cioè in sede di coacervo, quando vi sia da sottoporre a tassazione una fattispecie invece percossa da imposizione in base ad una legge successiva.

L’ordinanza n. 12779/2018 in commento – che insieme alle due sentenze del 2016 e alle più recenti ordinanze, solo per citarne alcune, n. 758/2019, in commento, e  n. 32830/2018 e n. 32819/2018,  forma orientamento prevalente rispetto alla sentenza del 2017, ad oggi, rimasta isolata – appare ineccepibile tanto nella conclusione quanto nell’iter logico-giuridico seguito per raggiungere tale conclusione, le cui argomentazioni sono idonee a essere estere anche all’imposta sulle donazioni e, dunque, per sostenere la tacita abrogazione del coacervo sia “donatum-relictum” sia “donatum-donatum”, e non solo per l’imposta sulle successioni.  

4. Invero, l’istituto del coacervo era stato introdotto dal legislatore nell’originaria normativa sull’imposta di successione e di donazione per una specifica finalità antielusiva.

In ispecie, l’imposta di successione e donazione constava, nella sua formulazione originaria, di un sistema di aliquote progressive che erano applicabili per scaglioni (lasciando esente lo scaglione di valore inferiore), e ciò tanto sul “valore globale” oggetto di trasferimento gratuito quanto sul valore delle singole attribuzioni ai beneficiari del trasferimento gratuito diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta: in tale contesto normativo, la disposizione sul coacervo era specificamente funzionale ad evitare che tramite lo “spacchettamento” di un dato patrimonio in una pluralità di donazioni fosse elusa la progressività dell’imposta mediante il ripetuto artificioso “utilizzo” dello scaglione esente oppure delle aliquote d’imposta di entità inferiore.

Per tale motivo l’art. 57 del T.U., al primo comma, primo periodo, prevedeva, testualmente, che: “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56 [le aliquote progressive appunto], di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario”.

Questo sistema di tassazione su base progressiva è venuto meno con l’introduzione, ad opera della Legge n. 342/2000, di un sistema di tassazione basato su tre aliquote fisse e “proporzionali” (a prescindere dal valore imponibile), differenziate esclusivamente in funzione del legame di parentela intercorrente tra il disponente (de cuius/donante) e il destinatario della disposizione (erede/donatario), e una franchigia (generalizzata e unica per entrambi i tributi) esente da imposizione per i trasferimenti a favore dei soggetti di più stretta familiarità con il donante.

È ben evidente come, a seguito delle citate modifiche, sia venuta meno la ratio del coacervo, la cui operatività, quale strumento con finalità antielusive, era inscindibilmente connessa alla progressività delle aliquote del tributo sulle successioni e donazioni, avendo la specifica funzione di evitare la frustrazione della predetta progressività mediante il ricorso a una pluralità di atti di donazione frazionati.

5. Ciò è ancora più vero se si considera che l’imposta sulle successioni e donazioni è “sorvegliata”, contro possibili manovre elusive, dalla clausola generale antiabuso di cui all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, che è lo strumento da applicare laddove si dovesse ravvisare un preordinato frazionamento del patrimonio volto ad eludere l’applicazione della franchigia, come riconosce anche la Suprema Corte nell’ordinanza in commento laddove si afferma che resta ferma, in ogni caso, “la possibilità, per l’amministrazione finanziaria, di invocare l’inopponibilità a sé di atti comunque concretanti abuso del diritto”.

Questo argomento confuta la tesi dell’Agenzia delle Entrate, sostenuta nella Circ. n. 3/E/2008, secondo cui il cumulo sarebbe ancora rilevante – anche, addirittura, con riguardo agli atti di donazioni posti in essere nel periodo compreso tra il mese di ottobre 2001 il mese di novembre 2006 – al fine sostanziale di colpire l’elusione impositiva effettuata tramite l’artificiosa dismissione frazionata del patrimonio attraverso donazioni in vita da parte del de cuius. Tesi, questa, con cui l’Agenzia pretenderebbe di attribuire al coacervo una “nuova” ratio antielusiva, diversa da quella storicamente propria e sopra illustrata: per l’Agenzia, nell’imposta sulle donazioni il coacervo servirebbe, adesso, a impedire l’aggiramento della franchigia, che donante e donatario potrebbero realizzare attraverso una pluralità di atti di donazione frazionati, tutti per un valore inferiore alla franchigia legare.

Invero, come conferma anche l’ordinanza n. 12779/2018 della Suprema Corte, laddove il contribuente dovesse porre in essere in modo preordinato una condotta come quella paventata, l’Amministrazione finanziaria avrebbe a diposizione, e deve utilizzare, lo specifico strumento di contrasto dell’elusione fiscale, rappresentato dal divieto di abuso del diritto di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000, il quale consente, per tutti i tributi, il disconoscimento dei vantaggi fiscali indebiti – ossia in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario – realizzati attraverso una o più operazioni formalmente rispettose delle norme fiscali, ma inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

In conclusione, con la recente ordinanza n. 12779/2018, seguita sostanzialmente dalla più recente ordinanza n. 758/2019, la Suprema Corte ha confermato l’incompatibilità, in via generale, dell’istituto del coacervo con il nuovo sistema di tassazione delle successioni e donazioni (e, quindi, la sua tacita, generale abrogazione), così consolidando la medesima conclusione raggiunta dalle prima sentenze nn. 24940/2016 e 25050/2016 e lasciando in solitudine la sentenza Cass. n. 11677/2017, che si era espressa a favore della sopravvivenza del coacervo per l’imposta sulle donazioni.

La questione non può certamente dirsi risolta, se appena si considera che gli ultimi pronunciamenti del 2018 hanno giustificato la compensazione delle spese tra le parti motivando che “in difetto di un orientamento giurisprudenziale consolidato sulla questione controversa (con la sentenza n. 11677/2017 questa Corte si è pronunciata in fattispecie riguardante l’imposta sulle donazioni), le spese del giudizio di legittimità sono compensate”.

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