Ravvedimento operoso e fatture false

Di Edoardo Belli Contarini -

Il ravvedimento operoso, nonostante l’orientamento negativo della prassi amministrativa, dovrebbe essere esperibile anche per quelle contestazioni di utilizzo di fatture false, che spesso l’amministrazione finanziaria riconduce nel reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000.

Come noto, a tal proposito, il Ministero delle finanze e la Guardia di Finanza hanno un approccio negativo, nell’assunto che nella specie trattasi di comportamenti connotati di intrinseca antigiuridicità, ditalchè l’utilizzo di fatture false, anche sotto il profilo letterale, non sarebbe riconducibile nel concetto di “errori e omissioni anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo” di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 (cfr. circ. n. 180 del 10 luglio 1998 e circ. n. 1/2018).

Al contrario la Cassazione, con una recente pronunzia, tenuto conto dell’evoluzione legislativa, e segnatamente della riforma del dlgs. n. 74/2000, riscontrata l’espressa rilevanza accordata al ravvedimento ai fini della fruizione dei benefici penali – i.e., per il patteggiamento e per le circostanze attenuanti, oltre che per le cause di non punibilità, sub artt. 13 e 13-bis – perviene alla conclusione che tale definizione dovrebbe avere rilevanza anche per il reato di dichiarazione fraudolenta contemplato nell’art. 2 (sentenza. n. 5448 del 6 febbraio 2018, III sez. penale).

A nostro avviso, la soluzione di tale contrasto interpretativo va ricercata avuto riguardo essenzialmente a tre aspetti, che caratterizzano l’istituto, tenuto conto anche dell’evoluzione legislativa intervenuta in materia, in ambito penale e fiscale (non condivide la rigorosa tesi dell’amministrazione finanziaria neppure l’AIDC nella norma di comportamento n. 202 del 2108, nel presupposto, tra l’altro, che il ravvedimento operoso inciderebbe, eliminandolo, sul dolo specifico di evasione).

Anzitutto, va considerato il profilo temporale: al fine di incentivare sempre di più il trasgressore a tornare volontariamente sui propri passi, la dead line per la resipiscenza, cui si riconnettono i relativi benefici di legge, è stata traslata in avanti ex lege n. 190/2014, nel senso che la regolarizzazione è ammessa anche dopo l’emissione del processo verbale di constatazione delle violazioni, semprechè non sia stato emesso un atto di liquidazione o di accertamento, cui si riconnette (tuttora) effetto bloccante (almeno per i tributi amministrati dall’agenzia delle entrate).

Va poi analizzato l’ambito oggettivo di applicazione del ravvedimento; anche sul piano sistematico tale definizione riguarda un’ampia gamma di “errori”, non solo quelli materiali, di calcolo e formali, ma tutti quelli sostanziali ovvero tutte le irregolarità in senso lato – cioè quei comportamenti e azioni irregolari o contra legem – poi confluite e riepilogate in sede di dichiarazione, per tali dovendosi intendere tutte le violazioni delle norme tributarie e quindi sia le irregolarità rilevabili tramite i cd. “controlli automatizzati”, sia quelle rilevabili soltanto all’esito di verifiche o meglio in sede di accertamento.

In tale diversa e più ampia prospettiva, nel novero delle irregolarità sanabili con il ravvedimento operoso vi rientrano molti comportamenti irregolari e antigiuridici, anche quelli intenzionali e predeterminati, inclusi l’elusione e l’abuso del diritto e, dunque, pure le violazioni premeditate e pianificate mediante l’utilizzo di documentazione falsa e/o di fatture false, poi “incidenti” sulla dichiarazione rettificabile dal fisco, salvo ravvedimento.

In effetti, la correttezza di tale ultimo assunto si desume anche sotto il profilo soggettivo ovvero psicologico e conseguentemente sanzionatorio: infatti, a tal riguardo è corretto ritenere che il ravvedimento possa sanare tutti quegli illeciti ovvero quelle “azioni od omissioni coscienti e volontarie, siano esse dolose e colpose”, quindi anche quelle motivate dal dolo specifico di evasione – cfr. rispettivamente art. 5 dlgs. n. 472/1997 e art. 2 del dlgs. n. 74/2000 – che poi si riflettono nella dichiarazione infedele; ivi compresa quindi quella supportata “dall’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti”, per la quale, dopo la riforma del 2015, si prevede espressamente l’aumento della metà della “sanzione base” del 90 per cento contemplata per l’ipotesi di infedeltà dichiarativa; e su tale sanzione aumentata andrebbe parametrata la riduzione da ravvedimento per sanare la predetta falsità documentale (cfr. art. 1, comma 3, per le imposte dirette e art. 5, comma 4-bis, per l’iva).

In conclusione, la rigorosa interpretazione letterale della prassi amministrativa appare non solo anacronistica, al cospetto dell’evoluzione legislativa, che mira, per un verso, sul piano tributario, ad incentivare sempre di più la compliance del contribuente, e, per altro verso, quello penale, a “monetizzare”, a torto o a ragione, i benefici penali accordati all’imputato specialmente a seguito del saldo del debito fiscale, ma non risulta neppure in linea con la disciplina della dichiarazione integrativa, potendo quest’ultima, come ben noto, essere presentata al fine di emendare qualsiasi fattispecie o condotta contra legem, ivi inclusa una dichiarazione originaria riconducibile nell’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000.

Di sicuro, il ravvedimento operoso risulta idoneo a definire tutte quelle contestazioni che l’amministrazione finanziaria riconduce comunque non di rado sub art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 – ad esempio per inesistenza soggettiva delle operazioni – concernenti il disconoscimento dell’iva addebitata (dal fornitore) e detratta dal cessionario o committente, cui si rimprovera un difetto di buona fede ovvero di ordinaria diligenza propria dell’imprenditore ovvero ancora di consapevolezza o “ignoranza colposa” di aver partecipato ad una frode iva.

Scarica il commento in PDF

Tag: