Nelle liti tributarie il contributo unificato “raddoppia” soltanto in Cassazione

Di Costantino Scalinci -

(nota a Cass., sez. VI-T, ord. 2 ottobre 2018 n. 23980)

Con la recente ordinanza 2 ottobre 2018 n. 23980 la sezione VI-T della Corte di Cassazione ha confermato (cfr., già, id., ord. 11 giugno 2018, n. 15111) che nelle liti tributarie il contributo unificato “raddoppia” solo in Cassazione, nel senso che l’appellante soccombente non ha l’obbligo «di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione proposta» poiché questa «misura eccezionale e lato sensu sanzionatoria», prevista dall’articolo 13, comma 1-quater, del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di giustizia (D.P.R. n. 115/2002), è riferibile ai soli “giudizi civili”; genus che comprenderebbe il grado di legittimità del giudizio tributario.

Prima di motivare le conclusioni raggiunte, la Cassazione ha ricordato che la statuizione inerente all’indicazione della sussistenza dei presupposti del cd. raddoppio del contributo unificato ha «carattere amministrativo», a riecheggiare quella giurisprudenza in cui ne aveva negato ogni valenza «condannatoria» o «declaratoria» riconoscendo al giudice «il solo potere-dovere di rilevare» se «l’impugnazione sia stata rigettata integralmente, ovvero dichiarata inammissibile o improcedibile», e non anche di «operare valutazioni o declaratorie di sorta» (cfr., per tutte, Cass., sez. III, sent. 14 marzo 2014, n. 5955; e Id., sez. VI-3, ord. 9 novembre 2016, n. 22867). L’obbligazione al pagamento di tale ulteriore importo sorge ex lege al verificarsi dei suoi presupposti, cioè al momento del fatto-esito processuale e, in questo senso, all’atto del deposito del provvedimento di rigetto dell’impugnazione (ex art. 13, co. 1-quater, T.U. cit.). Il giudice sarebbe chiamato ad una «mera presa d’atto», del tutto svincolata dalla pronuncia sulle spese del giudizio, di «fatt(i) insuscettibil(i) di diversa estimazione», “latamente sanzionati” dal legislatore (cfr., ancora, sent. 5955/2014 cit.); in altri termini, il giudice sarebbe chiamato a declinare in concreto i “fatti giuridici processuali” costitutivi dell’obbligo di pagare un ulteriore importo “a titolo di contributo unificato” e, prima di tutto, a verificare quale sia il perimetro o l’ambito di applicazione del contributo e del suo stesso potere-dovere di provvedere. È tutt’altro che pacifico, invece, se il giudice possa anche «attestare» quantomeno di «aver adottato una decisione di rigetto “integrale”» (così, Cass., sez. III, ord. 25 maggio 2018, n. 13055), o se in ogni caso «competa in via esclusiva all’Amministrazione valutare» e accertare se sia quella la statuizione del giudice dell’impugnazione  (cfr., ord. n. 13055/2018).

Tutto ciò è stato taciuto più che sottinteso al sibillino cenno al «carattere amministrativo» di una «statuizione» – quella sul cd. raddoppio del contributo unificato – che nonostante tutto la Cassazione ha ritenuto di poter e dover “correggere d’ufficio”, forse semplicemente quale dominus di una procedura considerata “utile” a una verifica immediata ma eterogenea. In alcuni precedenti, viceversa, la Corte si era “astenuta” dichiarando inammissibile l’impugnazione di questo genere di statuizioni e ritenendosi priva del potere-dovere di provvedere autonomamente: vuoi perché si tratterebbe di giudicare di un «credito» di natura «tributaria» e oltretutto, molto spesso, l’«Erario non è parte in causa» (cfr., Cass., VI-1, ord. n. 15166/2018); vuoi perché l’«insussistenza dei presupposti» di un provvedimento privo di «natura decisoria» andrebbe «segnalata in sede di riscossione» (così, ancora, Cass., ord. n. 22867/2016).

Nel nostro caso, però, pur confermando che «l’errore della Corte territoriale non può condurre alla cassazione della sentenza impugnata» in parte qua(così, già, sez. VI-3, ord. n. 8170/2018) la Corte si spinge motu proprio a sindacare sino a «dichiara(re)» d’ufficio «non sussistente l’obbligo di versare» un ulteriore contributo per il rigetto dell’appello. Infatti, dopo aver riferito di un terzo motivo di ricorso in cui la contribuente avrebbe impugnato la «condanna alle spese» e quella – «comunque ingiustificata» – «al versamento» di quell’ulteriore contributo unificato, la Cassazione rigetta il ricorso tutto – tant’è che dichiara dovuto dalla contribuente ricorrente il “raddoppio in cassazione” – ma «rileva l’erroneità» della «statuizione di carattere amministrativo» concernente il “raddoppio in appello” e, nel dispositivo, «rigetta il ricorso» e «dichiara non sussistente l’obbligo» di versare un ulteriore importo pari al contributo unificato dovuto per l’appello rigettato.

La Corte, pertanto, smentisce la sua recente giurisprudenza favorevole alla «ricorribilità della statuizione» [cfr., sez. VI-1, ord. n. 23281/2017 e, già, Id., sez. lav., n. 13935/2017] che conferma di «carattere amministrativo», rasentando l’ossimoro, ma al contempo ne «rileva d’ufficio l’erroneità», considerandola più di una indicazione (cfr., già, Cass., sez. VI-T, ord. 9 novembre 2017, n. 2017) e ritenendosi munita del potere di dichiarare o attestare, in luogo del giudice di appello, la «non debenza» ex lege «del detto ulteriore contributo».

L’ordinanza ricalca la precedente depositata l’11 giugno 2018 con il n. 15111, in cui la stessa sezione VI-T della Cassazione ha per la prima volta escluso – a quanto consta – l’applicabilità del c.d. raddoppio sanzionatorio al processo tributario di merito, limitandola al suo grado di legittimità e ai processi civili, o quantomeno a quelli tali per rito o per natura dell’organo giurisdizionale. Già perché, forse anche a conferma di talune irrisolte contraddizioni, ora come allora la Cassazione corregge d’ufficio la statuizione «di carattere amministrativo» dei secondi giudici, così come esclude che a seguito del rigetto di un appello tributario possa scattare quel raddoppio del contributo unificato che, viceversa, indica inesorabile automatismo sanzionatorio se ad essere integralmente respinto è l’ulteriore ricorso proposto dalla contribuente in grado di legittimità.

Allora come ora la Corte fa propria l’«esegesi» – a suo dire – «indirettamente avallata dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 18 depositata il 2 febbraio 2018», cioè una lettura tutt’altro che imperativa che, in assenza di un diritto vivente e di ogni pronuncia della Cassazione, il Giudice delle leggi aveva prospettato in “alternativa” alla sola presa “inammissibilmente” in considerazione dal giudice a quo. Secondo la Consulta, proprio per non incorrere nel constatato «difetto di motivazione sulla rilevanza» della questione, la rimettente Commissione non avrebbe dovuto dare per scontata l’applicazione «del raddoppio del contributo unificato» – «misura eccezionale e lato sensu sanzionatoria» – anche al processo tributario. La Commissione avrebbe dovuto tenere conto dell’«opzione ermeneutica» «fondata sull’insuscettibilità dell’applicazione estensiva o analogica e sul tenore testuale della disposizione impugnata» – l’art. 13, co. 1-quater, TUSG – «che circoscrive la sua operatività» «al processo civile», facendo «specifico rinvio» (al co. 1-bis e, di qui, al co. 1) «esclusivamente» al contributo unificato dovuto nel processo civile e non a quello dovuto per le liti tributarie di merito, altrove «disciplinato» [al successivo co. 6-quater (così, Corte cost. sent. n. 18/2018 e cfr., sent. n. 78/2016)].

Il grado di legittimità sarebbe, invece, senz’altro escluso «dall’area di specialità» del processo tributario e, quindi, rientrerebbe nell’ambito di applicazione del cd. raddoppio del contributo, sia perché nel testo unico è espressamente previsto che «al ricorso per cassazione e al relativo processo» in materia tributaria «si applichi la disciplina» (di quello stesso testo unico) «riferita al “processo civile”» (art. 261, D.P.R. n. 115/2002), sia perché il «giudizio di cassazione avente ad oggetto l’impugnazione di pronuncia resa da Commissione tributaria regionale» avrebbe «natura di ordinario processo civile disciplinato dalle norme del codice di rito». Le Sezioni Unite (sent. n. 8053/2014) l’avrebbero già chiarito – dice la Corte – ma a ben vedere soltanto a taluni effetti esse considerarono “civile” il giudizio di cassazione “in materia tributaria”, cioè per stabilire se soggiacesse comunque alla riforma del relativo rito codicistico [la novella restrittiva dell’art. 360, n. 5, c.p.c., e la «sua radicale espunzione in caso di c.d. doppia conforme»] e in questo senso fosse distinto dal «processo tributario vero e proprio» (di «primo e secondo grado»), essenzialmente regolato, invece, dal D.Lgs. n. 546/1992.

Ancora una volta la Corte richiama altrui conclusioni, raggiunte a tutt’altri o particolari fini, piuttosto che affrancarsene per entrare in medias res, soppesando nuovamente anche i dati e gli argomenti più abusati, e giungere davvero al cuore, costituzionale, del problema. È, infatti, discutibile che il terzo grado di un processo tributario abbia natura civile o che l’abbia anche “a tale specifico effetto” e non è poi così pacifico che la disposizione regolamentare del Testo Unico [l’art. 261, D.P.R. n. 115/2002] rubricata «Spese processuali nel processo tributario dinanzi alla Corte di cassazione» attragga sempre «il ricorso per cassazione» in materia tributaria «e il relativo processo» alla «disciplina prevista» «per il processo civile» in quello stesso «testo unico», cioè anche per quanto attiene alla specifica “prestazione imposta” in questione. Quel rinvio apparentemente “ad ogni effetto” potrebbe avere, infatti, portata più limitata, specie qualora il cd. raddoppio non fosse una maggiorazione del contributo unificato, o altrimenti tributario, ma una “penalità” conseguente al vano esercizio del diritto di impugnazione che, oltretutto, è stata introdotta nel testo unico soltanto più recentemente e con disposizione di rango legislativo (l’art. 1, co. 17, L. 24 dicembre 2012, n. 228).

D’altra parte, natura e funzione qualificante del cd. raddoppio del contributo unificato sono il vero nocciolo della questione perché essenziali anche per declinare e verificare la ragionevolezza costituzionale di questa prestazione imposta e il suo rapporto con ulteriori canoni costituzionali. A questo proposito, la Cassazione oscilla tuttora tra il carattere “latamente sanzionatorio” (cfr., sez. VI-T, ordd. nn. 23980 e 15111 del 2018) e la “natura tributaria” dell’obbligazione che ne consegue (cfr., sez. VI-1, ord. n. 15166/2018). Per la Consulta, invece, si tratterebbe senz’altro di una «misura eccezionale e lato sensu sanzionatoria» (sent. n. 18/2018), e forse non nel senso indicato dalle Sezioni Unite (sent. n. 9938/2014) per le quali «la finalità deflattiva e sanzionatoria della nuova norma non va(rrebbe) a certamente modificare la sostanziale natura di tributo» che il «raddoppio, previsto (dal) comma 1 quater (dell’)art. 13» «conserv(erebbe)», quanto più in un’accezione «meramente “afflittiva”» e non «tributaria», né «stricto sensu risarcitoria» [così, CTR Lombardia, sez. 22, sent. 20 settembre 2018, n. 3897]. Si tratta, in ogni caso, di un’“imposizione” impari, perché è un rischio per la sola “parte privata” (cfr., Cass., SS. UU., n. 9338/2014; id, sez. VI-L, ord. n. 1778/2016 e VI-T, ord. 18885/2016), e di una prestazione patrimoniale secundum eventum litis che, se fosse tributaria, scaturirebbe da un presupposto economicamente inafferrabile, almeno atipico e comunque asistematico anche rispetto al presupposto di quel “contributo unificato” che, ciononostante, è irragionevolmente qualificato “titolo” di tale ulteriore versamento. Se fosse invece una sanzione, anche soltanto latamente, sarebbe non meno dubbia la sua ragionevolezza costituzionale, poiché dovrebbe presupporre – ma non li presuppone – un dovere giuridico disatteso, o una condotta altrimenti riprovata, e non il mero esito infruttuoso dell’esercizio di un diritto (ad impugnare, alla tutela giurisdizionale) costituzionalmente riconosciuto. Non videtur vim nec dolum facere, qui iure suo utitur, et ordinaria actione experitur, dicevano i latini (Corpus juris civilis romani, Digestorum, lib. L, 155, Paulus, lib. 65 ), i quali, infatti, sanzionavano la «temeritas» – l’abuso dello strumento processuale in danno della controparte e, soprattutto, dell’ordinamento giudiziale [«nunc admonendi sumus, ne facile homines ad litigandum procedant, temeritatem tam agentium quam eorum cum quibus agitur modo pecunia poena modo iurisiurandi religione modo metu infamiae coërceri» (Gaio, IV, 171)], variamente contrastato anche nei nostri codici (art. 96, c.p.c.) – non semplicemente chi abbia “proporzionatamente” esercitato il diritto a una seconda possibilità giurisdizionale e abbia già regolarmente corrisposto il relativo tributo giudiziario. È persino ovvio che le impugnazioni dilatorie e strumentali non sono quelle semplicemente non accolte (cfr., Z. GOLA – A. BERALDO, Il raddoppio del contributo unificato: disciplina e criticità, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 4, 1732 ss., specie sub par. 2) e che si può soccombere interamente ma aver usato diligentemente del processo, come soccombere parzialmente e averne abusato a mani basse (cfr., A. MARCHESELLI, Contributo unificato «diseguale» e giurisdizione tributaria «asimmetrica», in Corr. trib., 2016, 2770). Pertanto, «accomuna(ndo) tutti i casi di esito negativo» dell’impugnazione (così, Corte cost., sent. 30 maggio 2016, n. 120), il «raddoppio del contributo unificato» non consegue sempre ad un illecito, né a un «inutile dispendio di energie processuali e di correlati costi», piuttosto che a impugnazioni «dilatorie o pretestuose» (come invece è stato sostenuto: cfr., Cass., sez. lav., sent. n. 12103/2018), e non può avere – se non a spanne e in alcune situazioni – la funzione di prevenire e sanzionare una condotta contra ius, o quantomeno abusiva del mezzo processuale, né può costituire ristoro parziale dei «costi del vano funzionamento dell’apparato giudiziario o della vana erogazione delle limitate risorse a sua disposizione» (Cass., sez. VI, sent. n. 6280/2015 e ord. 10306/2014, sez. III, sent. 5955/2014; e cfr., Corte cost., sent. n. 120/2016).

Si può forse anche supporre che soccombenza e abuso del processo siano stati collocati grossolanamente sullo stesso piano al solo scopo di facilitare l’applicazione di questa singolare “penalità” e che sia questo il motivo per il quale essa è correlata irragionevolmente a un fisiologico esito della domanda di tutela giurisdizionale – l’integrale rigetto (in rito o nel merito) dell’impugnazione proposta – e non anche al complesso accertamento di un illecito o di un abuso processuale da prevenire e reprimere (cfr., A. MARCHESELLI, Contributo cit.), ma se non occorre imputare al “sanzionato” null’altro e non esiste alcun vincitore in pectore o a priori, davvero siamo di fronte a una mera «conseguenza sfavorevole dell’azionamento del diritto di impugnare» (così, per tutte, Cass., sez. VI-3, ord. 9 novembre 2016, n. 22867), costituzionalmente irragionevole e oggettivamente tale da scoraggiare le impugnazioni tout court o, se la lite è tributaria, soltanto quelle in cassazione, per una opinabile combinazione di fonti di rango eterogeneo e di generico ed equivoco tenore.

Siamo, dunque, al cospetto di un “moltiplicatore” postumo del tributo giudiziario soltanto all’apparenza – per autoqualificazione normativa – trattandosi, obiettivamente, di una misura sanzionatoria di una semplice sconfitta giurisdizionale. Tale illusoria maggiorazione secundum eventum litis è una creatura giuridica enigmatica ma non è certo un tributo giudiziario, né il contributo “unificato” al quale il legislatore stesso l’accosta e che, viceversa, è richiesto per adire un giudice, per proporre domanda giurisdizionale e avvalersi, così, di un servizio di giustizia sostanzialmente eguale quale che sia l’esito della procedura. Si tratta, piuttosto, di un «deterrente», di una misura «sostanzialmente sanzionatoria» «in sé incompatibile con la definizione di tributo», che pone problemi anche rispetto alla discussa categoria «delle cd. “sanzioni improprie”» e all’«applicazione di principi e regole del diritto sanzionatorio» [sul punto, FEDELE, La Corte costituzionale riconosce uno “scopo” al contributo unificato (nota a Corte cost., sent. n. 120/2016), in questo Supplemento, 2016], anche perché tale misura puramente deflattiva del ricorso ai giudici di grado superiore appare sostanzialmente priva di proporzionalità e della necessaria, meritevole e ragionevole giustificazione e inoltre collide oggettivamente con il cd. favor iurisdictionis o con l’attuale declinazione legislativa di questo canone e del diritto costituzionale alla tutela giurisdizionale.

Le «scelte» legislative che «trasmodino nella manifesta irragionevolezza o nell’arbitrio» sono, del resto, sempre «sindacabili» (anche qualora si tratti di «trattamenti sanzionatori»: cfr., Corte cost., 20 luglio 2016, n. 193) ed è difficile ammettere anche soltanto razionalmente che un tributo giudiziario (e, a fortiori, una sua supposta maggiorazione) possa gravare semplicemente sull’eventuale esito infruttuoso di uno dei gradi in cui ordinariamente si articola il procedimento giurisdizionale, o che una misura sanzionatoria, per quanto latamente tale, possa conseguire a comportamenti perfettamente leciti e neanche “abusivi”, cioè ad atti di ordinario e mero esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale; tanto più che questo è un diritto costituzionalmente riconosciuto e che i limitati casi in cui, al contrario, vi fosse abuso del mezzo processuale sarebbero già altrimenti contrastati (art. 96, c.p.c.). Persino i più recenti strumenti deflattivi e di tutela della funzionalità del sistema giustizia, evocativi dei cd. “punitive damages”, come il potere conferito al giudice soltanto nel 2009 (l. 18 giugno 2009, n. 69) di condannare il soccombente al pagamento di una somma equitativamente determinata (art. 96, co. 3, c.p.c.), presuppongono quantomeno una colpevole insistenza «in tesi giuridiche già reputate manifestamente infondate dal giudice» precedente (cfr., Cass., VI-3, ord. 24546/2014), o una infondatezza della domanda “manifesta” e, in questo senso, sintomatica di un «abuso dello strumento processuale in sé». Anche in questo caso, occorre, cioè, un quid pluris che renda pretestuosa l’azione esercitata e che giustifichi misure sanzionatorie e di deflazione di questo tipo di contenzioso (sez. lav., sent. 7726/2016), se non anche «il requisito della mala fede o della colpa grave», necessario in genere in «tutte le ipotesi considerate dall’art. 96 c.p.c.» e, quindi, «a maggior ragione» in quella di «natura sanzionatoria» «di cui al (suo) comma 3» (così, Cass., VI-2. ord. n.  3003/2014).

Certamente non si può imporre tributo al soccombente tout court ma, in mancanza di tutto ciò, non si può neanche sanzionarlo ragionevolmente, poiché «agire in giudizio per far valere una pretesa che alla fine si rivela infondata non costituisce condotta di per sé rimproverabile» (così, ord. n.  3003/2014 e cfr. ord. n.  21570/2012).

Ammesso e non concesso che ve ne sia sufficiente e positivo riscontro, è ancor più discutibile, poi, anche sotto il profilo della costituzionalità, che per le liti fiscali il raddoppio possa darsi soltanto all’esito del giudizio di cassazione. I dati sulle pendenze giustificherebbero anche l’anelito a interventi atti a contenere l’enorme mole del contenzioso fiscale in cassazione – e non soltanto a smaltirlo – ma è forse troppo poco un generico rinvio di natura regolamentare (al processo civile) contenuto ab origine nel testo unico, per supporre che fosse quella la ragione del conio del comma 1-quater dell’art. 13 e, comunque, per arrivare alle paradossali conclusioni alle quali è giunta la Cassazione, secondo la quale se la lite è tributaria sarebbe sanzionabile chi invochi invano quel giudice di legittimità ma non anche chi avesse già fatto inutile ricorso al giudice di appello.

Se non bastasse l’irragionevolezza di una sanzione senza illecito né abuso, o del posticcio “titolo” di contributo unificato che il legislatore ha preteso di imprimere in difetto del relativo presupposto, finendo per penalizzare colui il quale ha semplicemente esercitato il diritto a impugnare una pronuncia giurisdizionale, sarebbe almeno da vagliare rispetto a più canoni superiori (artt. 3, 24 e 111, Cost.) la scelta di glissare su un vano appello tributario, presupposto necessario perché la lite giunga in cassazione, e di sanzionare invece quello stesso contribuente qualora dovesse impugnare e soccombere in grado di legittimità; tanto più che questo controllo di legalità, «sempre ammesso» e garantito dalla Costituzione (art. 111) presupponendone una fondamentale funzione sistematica, non può essere penalizzato in mancanza di un quid pluris che giustifichi politiche e misure singolari e di contenimento, né dovrebbe essere sfavorito rispetto a mezzi di impugnazione privi di analoga evidenza o copertura costituzionale.

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