Il chiamato all’eredità è soggetto passivo dell’imposta sulle successioni?

Di Simone Ghinassi -

 (Nota a Corte di Cassazione, Sesta Sezione, ordinanza 17 luglio 2018, n. 19030)

Una recente pronuncia della Suprema Corte (19030/2018) ripropone l’annoso tema della soggettività passiva del chiamato all’eredità con riferimento all’imposta di successione.

In realtà la decisione non ha ad oggetto tale specifico tema, ma quello, indirettamente collegato, della responsabilità del mero chiamato per le obbligazioni tributarie del defunto. È evidente che si tratta di altra questione, in quanto l’imposta di successione non può ovviamente essere considerata una obbligazione tributaria del defunto, ma come vedremo le argomentazioni svolte dalla Suprema Corte hanno una notevole rilevanza anche per quanto concerne la questione qui affrontata.

Orbene, è noto come l’acquisto dell’eredità da parte dell’erede non avvenga per il solo fatto dell’apertura della successione, che determina solo una chiamata ereditaria (cd. delazione). Occorre invece a tal fine una espressione di volontà (espressa o tacita) che determini, ai sensi degli artt. 459 e 474 c.c., detto acquisto. Per tale motivo si distinguono, già civilisticamente, le figure del chiamato (ancora non accettante) e dell’erede (chiamato che ha accettato l’eredità).

La controversia che ha dato origine alla pronuncia in esame concerne la posizione di responsabilità del mero chiamato (non ancora accettante) con riferimento ai debiti tributari (nel caso di specie per IVA e tributi diretti) del defunto e la risolve, a nostro avviso correttamente, nel senso che, ove l’amministrazione finanziaria non riesca a dimostrare la qualifica di erede del familiare del defunto, a seguito dell’accettazione dell’eredità (espressa o tacita), tale responsabilità è da escludere.

Pertanto, al fine di escludere la propria responsabilità, non è necessario che il chiamato abbia effettuato un espresso atto di rinuncia; è al contrario onere dell’amministrazione provare che il chiamato abbia compiuto un atto di accettazione.

Né può dirsi che ciò rechi seri pregiudizi all’amministrazione medesima, procrastinando sine die la possibile percezione del tributo, in quanto la stessa, alla stregua di qualsiasi altro creditore, può far fissare un termine per l’accettazione ex art. 481 c.c. al chiamato, decorso il quale senza accettazione lo stesso perde il relativo diritto e di conseguenza l’amministrazione potrà rivolgersi al chiamato successivo o, in mancanza, fare istanza ex art. 528 c.c. per la giacenza dell’eredità.

Sembrerebbe a questo punto che la strada potesse essere spianata per fare finalmente giustizia di una sorta di assioma che si perpetua da anni nell’interpretazione dell’amministrazione finanziaria, avallata dalla giurisprudenza della Suprema Corte, in base al quale il chiamato dovrebbe essere considerato soggetto passivo dell’imposta di successione.

Al contrario, ancorché la sentenza in esame, ricostruendo correttamente la disciplina vigente, sottolinei che quanto meno dall’entrata in vigore del T.U.  del 1990 (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346) il chiamato non possa essere equiparato al reale soggetto passivo, che è l’erede (in realtà, come è noto, la migliore dottrina sosteneva ciò da tempo: G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Torino, 1976, 110 ss.), ciò nonostante, si diceva, la Suprema Corte, quasi a non voler sconfessare i suoi precedenti orientamenti sul punto (che non a caso vengono richiamati in motivazione), conclude nel senso che, contrariamente al principio generale in base al quale viene risolta la specifica tematica oggetto della pronuncia, «con riferimento all’applicazione dell’imposta di successione il sistema normativo sembra dare prevalenza – sia pur provvisoria – alla delazione sull’accettazione».

Orbene, pur apprezzando l’ulteriore passo in avanti compiuto dalla Cassazione, che nella motivazione, come detto, ricostruisce correttamente l’attuale sistema normativo, sembra che proprio la pronuncia in esame dimostri che in realtà la posizione del chiamato per debiti tributari non possa che essere unitaria, vuoi per debiti già sorti in capo al defunto vuoi per il debito derivante dall’applicazione dell’imposta di successione: unico soggetto passivo non può essere infatti che l’erede, mentre il chiamato non ancora accettante non può considerarsi soggetto passivo.

La norma che ne prevede una limitata responsabilità con riferimento all’imposta di successione (art. 36, terzo comma, D.Lgs. 346/1990) deve infatti essere considerata una eccezione a tale principio, giustificata dall’esigenza di una efficace e pronta riscossione del credito erariale, che peraltro non fa assumere al chiamato la qualifica di soggetto passivo, ma individua una fattispecie per certi versi assimilabile alla figura del responsabile d’imposta (G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008, 58 ss. e, seppure con una ricostruzione della posizione del chiamato non del tutto coincidente, S. Ghinassi, La fattispecie impositiva del tributo successorio, Pisa, 2014, 127 ss.).

Le implicazioni di tale impostazione sono di notevole rilevanza. Si pensi, ad esempio, all’assurdo assunto dell’amministrazione finanziaria che, sulla base dell’assoluta equiparazione del chiamato al soggetto passivo, ritiene che debbono essere indicati in dichiarazione di successione beni di proprietà di un genitore deceduto pochi giorni prima del figlio, dei quali il figlio stesso, che non ha ovviamente avuto il tempo di effettuare un atto di accettazione (espressa o tacita), non abbia neppure avuto il possesso (v. ris. 24 agosto 2009 n. 234/E, in banca dati fisconline).

È naturale che a conclusione del tutto opposta si deve giungere aderendo alla tesi qui proposta.

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