Sulla legittimazione del consumatore-utente finale al rimborso dell’accisa sull’energia elettrica indebitamente versata dal proprio fornitore

Di Vitaliano Mercurio -

(Commento a CTR Emilia-Romagna, sez. 3, sentenza n. 390 del 6 febbraio 2018 e sez. 5, sentenze nn. 1800 e 1801 del 7 maggio 2018, depositate il 3 luglio 2018)

Con le sentenze in rassegna la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, a distanza di pochi mesi, si è pronunciata in modo divergente con riguardo al soggetto avente titolo a richiedere il rimborso dell’accisa indebitamente versata ed, in particolare, sulla legittimazione del “consumatore finale”, ossia del soggetto inciso in via definitiva dal prelievo mediante rivalsa da parte del fornitore dell’energia elettrica.

Come è noto, secondo il meccanismo applicativo delle accise delineato dal Testo Unico di cui al d.lgs. n. 504/1995 (“TUA”) in attuazione delle direttive europee in materia (cfr. dir. n. 2008/118/CE relativa al “regime generale delle accise”, che ha sostituito la precedente dir. n. 92/12/CEE), i soggetti obbligati al pagamento di tale tributo sono individuati (art. 2 TUA) in una vasta categoria di operatori economici, ai quali è riconosciuto diritto di rivalsa nei confronti dei cessionari (art. 16, comma 3, TUA).

Relativamente all’imposizione sull’energia elettrica oggetto delle sentenze in rassegna, il Testo Unico individua gli obbligati al pagamento del prelievo, tra l’altro, nei soggetti (c.d. “venditori”) che procedono alla fatturazione dell’energia elettrica ai consumatori finali (art. 53, primo comma, lett. a, TUA), cui è attributo uno specifico diritto di rivalsa dell’accisa nei confronti dei loro clienti (art. 56, primo comma, TUA).

Alla luce del quadro normativo sopra brevemente richiamato la Suprema Corte di Cassazione (cfr. Cass. n. 17627 del 6/08/2014 in materia di gas metano e n. 9657 del 19/03/2013 in materia di energia elettrica) ha pacificamente individuato i soggetti passivi d’imposta nel fabbricante, nell’intermediario che immette i beni al consumo nel territorio dello Stato, e, nel caso dell’energia elettrica, nel fornitore della stessa; e ciò sulla considerazione che tali soggetti siano tenuti ope legis al pagamento del tributo e che l’esercizio del diritto di rivalsa (sul consumatore) dell’onere corrispondente all’imposta sia un fenomeno meramente economico diverso, pertanto, dalla sostituzione tributaria (cfr. sul punto, M. Logozzo, Le accise, inquadramento sistematico e questioni aperte, in Riv.dir.trib., n. 2, 2018).

Muovendo da tale impostazione la Corte ha costantemente affermato, quale primo corollario, la diversa natura del rapporto tributario, intercorrente tra il fornitore dei prodotti energetici e l’amministrazione finanziaria, da quello contrattuale tra il fornitore e l’utente-consumatore finale (cfr. Cass. n. 17627 del 6/08/2014; n. 6589 del 19/03/2009 e n. 16612 del 16/06/2008, tutte in materia di gas metano), facendone da ciò conseguire – quale ulteriore corollario – l’esclusiva legittimazione del fornitore-soggettivo passivo a richiedere il rimborso dell’accisa indebitamente versata ed il correlato onere del consumatore finale ad agire civilisticamente nei confronti del fornitore per la restituzione della parte del prezzo indebitamente corrisposta (in tal senso, Cass. n. 11987 del 25/09/2009 e n. 9657/2013 cit.).

In talune decisioni, tuttavia, la Suprema Corte ha esteso la legittimazione al rimborso anche all’utente finale dei prodotti energetici facendo leva sul seguente ordine di argomentazioni: da un lato, la formulazione della disposizione generale in materia di rimborsi, secondo la quale “…L’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata” (contenuta nel previgente comma 2 dell’art. 14 del TUA e, ora, al comma 1 dello stesso articolo, come modificato dal d.l. n. 193/2016), che – si è statuito – non conterrebbe “…alcuna indicazione specifica con riferimento ai soggetti legittimati” con la conseguenza che tale disposizione dovrebbe ritenersi applicabile “…a tutti coloro che dimostrino di aver indebitamente pagato l’imposta”; dall’altro, la considerazione che tali soggetti “…non avrebbero altrimenti la possibilità di ottenere il relativo rimborso” (così, Cass. n. 23518 del 12/09/2008 e n. 6589 del 19/03/2009).

In altra decisione, avente invero ad oggetto una specifica norma agevolativa prevista per i Gas di petrolio liquefatti (Gpl) utilizzati dagli autobus urbani ed extraurbani adibiti a servizio pubblico (cfr. punto 15 della Tabella A del TUA), i giudici di legittimità hanno statuito la legittimazione diretta del consumatore a richiedere il rimborso della maggiore accisa pagata dal fornitore, tenendo distinto l’obbligo di versamento dell’accisa dovuta all’atto della fornitura del Gpl, gravante sul fornitore del prodotto, dal diritto all’agevolazione fiscale, che si è ritenuto spettante invece all’utilizzatore finale del Gpl in quanto fondato su di un evento (l’impiego del gas petrolifero liquefatto nell’esercizio del servizi pubblico di trasporto) successivo all’immissione in consumo del prodotto (cfr. Cass. n. 27350 del 06/12/2013).

La mancanza di un indirizzo univoco da parte della Suprema Corte ha senza dubbio favorito l’emergere di orientamenti divergenti nella giurisprudenza di merito, come risulta con evidenza dalle sentenze in rassegna pronunciate dalla medesima Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna.

Nella decisione più risalente (n. 390 del 6 febbraio 2018) i giudici Bolognesi, chiamati a pronunciarsi sull’istanza di rimborso della soppressa addizionale provinciale sull’energia elettrica (cfr. art. 18, comma 5, del d.lgs. n. 68/2011) formulata direttamente dalla società-consumatore finale che aveva subito la rivalsa dal proprio fornitore di energia elettrica, ne hanno riconosciuto la legittimazione richiamando in motivazione il principio statuito dalla Suprema Corte in materia di gas metano, secondo cui: “nel disciplinare il rimborso delle accise indebitamente pagate, l’art. 14, comma 2, D.LGS. n. 504/1995, non contiene alcuna indicazione specifica circa i soggetti legittimati, con la conseguenza che detta disposizione deve ritenersi applicabile a tutti coloro che dimostrino di aver indebitamente pagato l’imposta e nessun rilievo ha il fatto che il solo soggetto obbligato verso l’amministrazione finanziaria sia il fornitore che riscuote l’accisa inglobata nel prezzo essendo questa peculiarità che non incide sulla natura del tributo che resta distinto dal prezzo del gas…”.

Ad opposte conclusioni è invece giunta la medesima Commissione Tributaria, nelle due successive decisioni in rassegna (nn. 1800 e 1801 del 7 maggio 2018), in cui si è negata la legittimazione del consumatore finale al rimborso dell’accisa indebitamente versata dal proprio fornitore di energia elettrica (e addebita in via di rivalsa), statuendo in motivazione che “in effetti” se l’art. 14, comma 2, del TUA «…stabilisce che vi è il diritto di rimborso dell’accisa sull’energia elettrica indebitamente pagata…è l’art. 53 del…TUA che stabilisce chi è tenuto a pagare l’imposta “de qua” ed è quindi lapalissiano che, se l’imposta è pagata dal fornitore solo questi è legittimato a chiederne il rimborso. Viceversa si dovrebbe ammettere che il fornitore paga l’imposta e legittimato attivo a chiederne il rimborso è un altro soggetto…Il rapporto tributario in realtà si è instaurato tra il fisco ed il fornitore e solo tra essi può esistere il rapporto restitutorio…».

In quest’ultime decisioni i giudici bolognesi, pur muovendo dalla norma generale in materia di rimborsi, che – come già evidenziato – non specifica i soggetti legittimati all’azione restitutoria, giungono ad individuare gli aventi diritto al rimborso nei fornitori di energia elettrica e, dunque, nei soggetti passivi dell’accisa, valorizzando il meccanismo applicativo del tributo e la circostanza che il versamento, ritenuto indebito, sia stato effettuato da tali soggetti.

Il riconoscimento della sola legittimazione al rimborso in capo fornitore-soggetto passivo, oltre ad apparire maggiormente conforme alla disciplina normativa delle accise ed alla prevalente giurisprudenza di legittimità, non esclude, come invece ritenuto dalla Suprema Corte in alcune delle decisioni sopra richiamate, il diritto al rimborso dell’utente finale, potendo tale soggetto sempre agire nei confronti del fornitore per la restituzione dell’imposta addebitata in via di rivalsa.

La distinzione tra le due diverse azioni restitutorie esperibili, rispettivamente, dal fornitore e dal consumatore è stata peraltro ritenuta conforme alla disciplina europea delle accise dalla Corte di Giustizia (cfr. sentenza 20 ottobre 2011, causa c-94/10, Danfoss), la quale ha – appunto – statuito che “…uno Stato membro può opporsi ad una domanda di rimborso di un’imposta indebitamente riscossa formulata dall’acquirente su cui essa è stata ripercossa, poiché non è stato detto acquirente a versarla alle autorità tributarie, purché quest’ultimo possa, sulla base del diritto interno, esperire un’azione civilistica per la ripetizione dell’indebito nei confronti del soggetto passivo”, indicando quale unico limite a tale meccanismo il rispetto del principio di effettività e, dunque, la circostanza che l’azione del consumatore non risulti “…praticamente impossibile o eccessivamente difficile”.

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