La Cassazione e i contratti conclusi mediante scambio di corrispondenza: una soluzione di buon senso che enfatizza le criticità dell’imposta di registro

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Corte di Cassazione, sez. VI-T, sent. n. 19799 del 26 luglio 2018)

1. La sentenza che si commenta è certamente destinata a essere accolta con grande e meritato favore da chiunque abbia dimestichezza con la prassi negoziale, nell’ambito della quale il numero dei contratti conclusi mediante scambio di corrispondenza – si badi bene: per motivi esclusivamente fiscali – è assai cospicuo e comprende, con notevole frequenza, anche contratti molto complessi, negoziati e sottoscritti fra parti compresenti nel medesimo luogo.

In questi contesti, è sempre stato incombente il dubbio che occorresse almeno imprimere ai documenti contrattuali la “forma” della “corrispondenza”, così procedendo a una “spedizione” della proposta e, successivamente, della conseguente “accettazione”.

Questo dubbio è, ora, dissipato dalla chiara presa di posizione della Corte Suprema di Cassazione che, con la sentenza in commento, consente di ritenere che vi sia “scambio di corrispondenza” anche quando la proposta e l’accettazione siano scambiate de praesenti.

2. Con questa sentenza, infatti, il giudice di legittimità era chiamato a risolvere la questione se lo scambio brevi mani integri la fattispecie di cui all’art. 1, della Tariffa, Parte Seconda, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, oppure se, a tale fine, occorra che proposta e accettazione siano effettivamente “spedite” a mezzo del servizio postale.

La Cassazione, come si evidenzia nel titolo di questa nota, risolve tale quesito sulla base di una giusta e condivisibile considerazione di puro buon senso.

Osserva, infatti, la Corte che, se si richiedesse anche la spedizione a mezzo posta (quale elemento necessario per integrare la fattispecie), si farebbe dipendere, in definitiva, l’applicazione del tributo da un mero adempimento formale che nulla muta rispetto alla realtà sostanziale della contrattazione.

La circostanza che, poi, la Corte non potesse non aver ben presente che lo scambio di corrispondenza, proprio in ragione del contesto in cui era stato realizzato, perseguisse mere finalità contenimento dell’onere fiscale e, cionondimeno, abbia omesso qualsivoglia accenno a tale profilo, implica che la scelta della forma da adottare non sia scrutinabile alla luce del principio di abuso del diritto essendo­­ da ricondursi (a nostro avviso correttamente) all’area del legittimo risparmio d’imposta.

3. La soluzione così delineata è certamente tranquillizzante e, pragmaticamente, da condividere.

Non si può non rilevare, tuttavia, che essa costituisce un contributo ulteriore alla messa in evidenza di taluni elementi di criticità – verrebbe da dire, taluni tratti di irrazionalità – nella disciplina del tributo di registro.

3.1.  Per rendersene conto, occorre richiamare l’attenzione sull’origine della disposizione oggi contenuta nel citato art. 1, della Tariffa, Parte Seconda, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

A questo riguardo, si deve partire dalla considerazione che, nell’originario assetto dell’imposta, la summa divisio era costituita fra contratti verbali, esclusi dagli obblighi di registrazione salvo alcune specifiche eccezioni, e contratti scritti, sottoposti invece all’obbligo di registrazione in termine fisso.

Tale distinzione era perfettamente coerente con la realtà sociale dell’epoca, dove la forma scritta era riservata ai contratti di maggior rilievo e tale da giustificare l’applicazione di un’imposta d’atto (per di più connessa, nell’originario assetto dell’imposta, alla funzione “pubblicistica” della registrazione).

Tuttavia, l’evoluzione sociale implicò l’emersione, nel settore dei contratti “commerciali”, di contratti conclusi a distanza, per i quali i mezzi di comunicazione dell’epoca implicavano comunque il ricorso a una forma scritta, ancorché la loro rilevanza non fosse, in sostanza, diversa da quella dei contratti verbali. Per i commercianti operanti su “piazze” diverse, in altri termini, il ricorso all’invio di una proposta scritta e al successivo invio di una accettazione parimenti scritta teneva luogo di quella contrattazione che, per i commercianti (e per i “non commercianti”) operanti sulla medesima piazza, poteva realizzarsi verbalmente.

Fu, dunque, proprio per tener conto di questa realtà sociale – e per evitare che la distanza penalizzasse forme di contrattazione sostanzialmente equivalenti – che il R.D. n. 3269 del 1923 introdusse la regola di cui all’art. 44 dell’allegato D ai sensi del quale erano soggette a registrazione solo in caso d’uso le «Lettere con le quali i commercianti usano scambiare fra loro proposte e accettazioni di affari o che contengono mandati, commissioni od obbligazioni, in quanto abbiano per oggetto atti di commercio, e corrispondenza tra commercianti, e non commercianti sempreché abbiano per oggetto atti del commercio esercitato dal commerciante».

Il testo e la ratio di questa disposizione appaiono estremamente chiari. È sufficiente, a tale fine, cogliere, in essa, l’accento che viene posto sugli “usi” commerciali, nonché la delimitazione della sua applicazione ai “commercianti” e agli “atti di commercio”.

Mediante il citato art. 44 si realizzava, in altri termini, una (sostanziale, ancorché non perfetta) equiparazione fra i contratti verbali “civili” e i contratti “commerciali” scritti, ma conclusi mediante scambio di corrispondenza, conformemente agli “usi”.

Si delineava, così un’area di inapplicabilità dell’imposta di registro riferita ai “contratti del commercio” che, in qualche misura, poteva essere assimilata a quella realizzata per l’imposta sulle assicurazioni. Le due soluzioni riflettevano, infatti, l’idea di una funzione e di un rilievo specifico dei “contratti” nell’ambito dell’attività d’impresa: essendo questa un’attività intrinsecamente negoziale, un’imposta sugli atti o sulle modificazioni patrimoniali qualitative dagli stessi implicate non è suscettibile di essere giustificata alla stessa stregua e sulle medesime basi di quella sugli atti e sulle modificazioni patrimoniali dei privati.

3.2. Se si ha riguardo al fondamento originario della disposizione, appare evidente come la ratio della stessa risulti, dapprima, incrinata dalla modifica del suo campo di applicazione determinato dall’omissione di ogni riferimento ai “commercianti” e agli “atti di commercio”; e, infine, completamente obliterata dall’interpretazione che ne fornisce oggi la Cassazione (sia pure in forza di considerazioni, lo ripetiamo, assolutamente condivisibili).

Invero, il risultato cui si perviene in questo modo non si risolve, soltanto, in un ampliamento notevole della sfera di applicazione della norma, ma assume la consistenza di una vera e propria modifica complessiva dell’ambito di operatività dell’imposta di registro.

Per effetto dell’interpretazione della Corte Suprema di Cassazione non sono più soggette a registrazione in termine fisso tutte le scritture private non autenticate, con l’eccezione di quelle in cui le parti abbiano scelto, per qualsivoglia motivo, di racchiudere la manifestazione delle loro volontà in un unico documento (anziché tenerle formalmente distinte). La Corte, negando ogni rilevanza al formalismo della spedizione, ha così introdotto (o, almeno, accentuato) un ancor più rilevante formalismo in seno all’imposta di registro.

Infatti, una volta esclusi dall’obbligo di registrazione in termine fisso (vuoi in modo assoluto, vuoi perché soggetti a registrazione solo in caso d’uso) tanto i contratti verbali, quanto i contratti scritti (con l’eccezione di quelli che, per avventura, siano “contestuali”), l’obbligo di registrazione in termine fisso e l’applicazione dell’imposta proporzionale finisce con il dipendere solo da elementi formali: la confezione dell’atto scrittura privata autenticata o atto pubblico ovvero l’enunciazione dei contratti soggetti a registrazione solo in caso d’uso. E questo con la sola, ancorché rilevante eccezione delle cessioni e locazioni di immobili e aziende nonché degli atti unilaterali, come le quietanze, per i quali, infatti, non è ipotizzabile una conclusione mediante scambio di corrispondenza.

Il meritorio rifiuto del formalismo introduce cioè un assetto che è, pur sempre, formale.

Si accresce così la tensione fra una parte della disciplina che sembra conferire centralità all’operazione o, almeno, al negozio, e un’altra parte dove assumono esclusiva rilevanza i profili formali.

Detto diversamente, il far dipendere l’applicazione dell’imposta dalla forma degli atti (come avviene là dove si ammette una possibilità quasi indiscriminata di utilizzo di quella costituita dallo “scambio di corrispondenza”) sebbene non sia soluzione in sé irrazionale, è certamente in contrasto, a livello sistematico, con altri profili dell’imposta di registro.

Basta fare qualche esempio: nella prospettiva di un’imposta la cui applicazione dipende quasi interamente dalla forma dell’atto liberamente prescelta, risulta difficile spiegare una struttura delle aliquote fondata sul contenuto dispositivo dell’atto medesimo; appare anche arduo giustificare l’alternatività di una simile imposta con una sulle “operazioni” qual è l’i.v.a.; è, ancora, poco perspicuo il coordinamento fra l’imposizione degli atti a titolo oneroso e quella delle liberalità; ecc.

Sembrerebbe, pertanto, che nell’attuale disciplina di questo antico tributo convivano “anime” la cui reciproca coerenza è particolarmente dubbia. Certamente, questa non è l’unica incongruenza nella disciplina dell’imposta derivante dai vari interventi normativi succedutisi e dalle interpretazioni che si sono gradualmente affermate. Ma è certamente una ragione di più per operare qualche intervento coerenziatore, magari non drastico, ma senz’altro necessario.

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