L’INDEDUCIBILITÀ PARZIALE DELL’IMU DAL REDDITO D’IMPRESA CONTRASTA CON L’ART. 3 COST.

Di Francesco Farri -

Con ordinanza n. 271/I/2018 del 5 luglio 2018, la Commissione Tributaria Provinciale di Parma ha rimesso alla Corte Costituzionale la decisione della questione di legittimità dell’art. 14 del d.lgs. n. 23/2011 nella parte in cui consente di dedurre dal reddito d’impresa (o professionale) solo una percentuale dell’IMU pagata sugli immobili strumentali d’impresa (o professionali) e non l’intero importo della stessa. In particolare, secondo la Commissione parmense la parziale indeducibilità dell’IMU stabilita dalla predetta norma confliggerebbe “con il principio di capacità contributiva espresso dall’art. 53 Cost., atteso che l’IRES/IRPEF finisce per gravare, non già su di un reddito netto e realmente indicativo della capacità contributiva, bensì su di un reddito lordo e fittiziamente attribuito al contribuente, per effetto della mancata deduzione dell’IMU già versata”: e ciò considerato che “la forfetizzazione di costi può essere uno strumento” ammesso dall’ordinamento tributario “ma non consente al legislatore di allontanarsi in misura rilevante dalla realtà reddituale” e che “il forfait operato dal legislatore pare arbitrario, mancando qualsiasi collegamento … aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur vago, fra deduzione forfetaria e deduzione analitica” nonché “con la realtà che si vuole forfetizzare”.

Come si vede, l’ordinanza risulta particolarmente stringata, ma non per questo difetta dei requisiti di ammissibilità. In specie, pur menzionando espressamente come parametro di costituzionalità esclusivamente l’art. 53 Cost., essa non manca di operare riferimento anche a un principio – quello della non arbitrarietà delle previsioni normative – che chiaramente rimanda al parametro di cui all’art. 3 Cost. Sembra dunque possibile affermare che, stante il potere/dovere di interpretazione dell’ordinanza di rimessione facente capo alla Corte Costituzionale, il giudizio di costituzionalità relativo all’art. 14 del d.lgs. n. 23/2011 dovrà essere condotto sia con riferimento all’art. 53 Cost., sia con riferimento all’art. 3 Cost.

Rinviando a più approfondito commento per quanto attiene ai possibili profili di violazione dell’art. 53 Cost., è proprio e anzitutto con riferimento al parametro di cui all’art. 3 Cost. che la disposizione contestata si disvela costituzionalmente illegittima.

Invero, il primo comma dell’art. 14 del d.lgs. n. 23/2011 si pone in contrasto con i principi derivanti dall’art. 3 Cost., anzitutto, nella misura in cui dispone per l’IMU un trattamento diversificato rispetto agli altri tributi senza alcun ragionevole motivo che possa valere a giustificarlo. Ciò vale con evidenza con riferimento al reddito d’impresa: nella determinazione di tale reddito, infatti, i tributi sono integralmente deducibili ai sensi dell’art. 99 del TUIR (o, comunque, ai sensi dell’art. 110, c. 1, lett. b del TUIR, laddove considerati accessori di diretta imputazione di un costo d’impresa, come avviene ad esempio per i dazi doganali accessori a un bene importato), con la sola esclusione dell’imposta sul reddito (per evidenti motivi di effettività del prelievo) e purché siano rimasti a carico del contribuente. Evidente appare, così, la ricomprensione dell’IMU nell’alveo applicativo dell’integrale deducibilità ai sensi dell’art. 99 del TUIR, posto che tale imposta non coincide con l’imposta sul reddito (né ne sostituisce, per i redditi d’impresa, alcuna componente, non producendo gli immobili d’impresa redditi ascritti alla categoria dei redditi fondiari cui si riferisce l’art. 8 del d.l. n. 23/2011) e per essa non è legislativamente prevista la rivalsa. Ed altrettanto evidente risulta che non sussiste alcun ragionevole motivo per espungere l’IMU dall’alveo applicativo dell’art. 99 del TUIR e disegnare per esso un trattamento impositivo ai fini IRES diversificato e discriminatorio rispetto alla generalità dei tributi. Invero, anche a voler ritenere riconducibile al principio di pareggio di bilancio di cui all’art. 81 Cost. (e, pertanto, coperto da egida costituzionale) un generico interesse alla massimizzazione del gettito erariale, esso non potrebbe comunque costituire valido motivo per apportare al principio di uguaglianza deroghe sistematiche e non temporanee come risulta, in definitiva, essere la presente (cfr., con chiarezza, Corte Cost., n. 116/2013, par. 7.3., anche con riferimento a Corte Cost., n. 223/2012.).

Oltre a ciò, va tenuto conto che la disposizione in parola fissa una norma speciale che deroga a uno dei principi generali che presiede alla configurazione – a livello legislativo – della base imponibile del reddito d’impresa (art. 75 del TUIR) e del reddito di lavoro autonomo (art. 54 del TUIR), ossia quello del recepimento del risultato bilancistico, a sua volta frutto della differenza tra componenti positive e componenti negative, e pertanto della strutturale deducibilità delle componenti negative. La deroga in questione, tuttavia, avviene in assenza di qualsivoglia apprezzabile ragione che giustifichi l’apporto di una variazione in aumento al risultato civilistico e in assenza di qualsivoglia apprezzabile ragione (sia essa antielusiva, di simmetria, di attuazione di ulteriori valori costituzionali) che giustifichi l’indeducibilità di una componente negativa e dà, così, vita a una disposizione arbitraria, intrinsecamente irrazionale e immotivatamente incoerente con il contesto legislativo in cui si inserisce.

L’ordinanza in commento riveste, dunque, il pregio di porre all’attenzione della Corte una disposizione – l’art. 14, comma 1, primo periodo del d.lgs. n. 23/2011 – contrastante con l’art. 3 Cost. e che, come tale, previo corretto esercizio dei poteri di interpretazione della questione di rimessione da parte della Corte stessa, merita senz’altro di essere dichiarata incostituzionale.

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