La Tariffa integrata ambientale, la cd. TIA 2, non sarebbe un tributo ma un corrispettivo soggetto a IVA

(nota a Cass., sez. III civ., ord. 21 giugno 2018, n. 16332)

La Tariffa integrata ambientale – la cd. «TIA2» «disciplinata dall’art. 238 del d.lgs. n. 152 del 2006 – a differenza della Tariffa (di igiene ambientale) che l’ha preceduta (la cd. TIA1, «disciplinata dall’art. 49, D.Lgs. n. 22/1997») non avrebbe natura tributaria ma «privatistica», tanto più «a fronte del chiaro disposto» di «interpretazione autentica» (l’art. 14, comma 33, d.l. n. 78/2010, conv. dalla l. n. 122/2010), «a seguito» del quale, addirittura, non sarebbe «più dato neppure interrogarsi sulla natura di “corrispettivo”, e non di tributo, della TIA2 e sulla conseguente sua assoggettabilità ad IVA» «ai sensi degli artt. 1, 3, 4, co. II e III del d.p.r. 633/1972».

Queste, in estrema sintesi, sono le opinabili conclusioni alle quali è giunta la terza sezione civile della Cassazione nella recente ordinanza 21 giugno 2018, n. 16332, definendo un giudizio vertente su un’ingiunzione di pagamento «a titolo di rimborso degli importi IVA, ritenuti indebitamente incassati su fatture relative» – appunto – «alla Tariffa Integrata Ambientale (c.d. TIA 2)», applicata dal Comune di Venezia «a partire dal 2011».

La narrazione della Corte è essenzialmente “descrittiva” delle questioni e dell’evoluzione legislativa che negli ultimi decenni ha dato corpo normativo ai reiterati tentativi di superare la Tarsu e, con questa, il finanziamento “tributario” dei servizi ambientali sino, da ultimo, alla «Tariffa per la gestione dei rifiuti urbani» di cui all’originario art. 238, d.lgs. n. 152/2006 ­– poi ulteriormente, ridenominata «Tariffa Integrata Ambientale» (c.d. TIA2) dall’art. 5, comma 2-quater, d.l. 208/2008 (conv. con modif. in l. n. 13/2009) – in una prospettiva forse soltanto nominalmente tariffaria e apparentemente nuova.

Attribuendo rilievo improprio al precedente e alla mediazione di altri “interpreti”, la Corte indugia oltremisura nella disamina delle decisioni di legittimità, che considera «tutte relative a fattispecie in cui veniva direttamente in rilievo solo la c.d. TIA 1», e ritiene che viceversa i laconici accenni alla TIA 2 compiuti dalla Corte costituzionale (cfr., sent. 24 luglio 2009, n. 238) nel dichiarare la natura “tributaria” della Tariffa di igiene ambientale (la cd. TIA1), valessero, non tanto a segnare i naturali confini di quella pronuncia interpretativa, quanto proprio a marcare la «portata innovativa e ontologicamente diversa» della novella tariffa «rispetto alla precedente TIA1». Già la Consulta, cioè, avrebbe larvatamente alluso alla profonda novità della TIA 2, riconoscendole fra le righe quella «natura “privatistica”» di “corrispettivo” che secondo la Cassazione sarebbe «desumibile dal tenore della norma istitutiva» e sarebbe stata, «poi, definitivamente confermata» dall’enunciato normativo secondo cui l’art. 238 del D.lgs. n. 122/2006 “si interpreta” «nel senso che la natura della tariffa ivi prevista non è tributaria» e «le controversie relative» rientrerebbero «nella giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria» (cfr., l’art. 14, comma 33, del d.l. n. 78/2010, conv in l. n. 122/2010). Addirittura questa disposizione di “autoqualificazione normativa”, che segue all’uso del termine “corrispettivo” nell’enunciato istitutivo della TIA 2, non consentirebbe neppure di dubitare oltre della «natura di “corrispettivo”, e non di tributo» di tale tariffa. La Cassazione, cioè, sembra cercare e trovare ben più di una conferma nella disposizione con cui nel 2010 il legislatore pretese di sottrarre sic et simpliciter, quella tariffa, alla giurisdizione tributaria, come in genere nei tentativi normativi di calare dall’alto etichette prive di corrispondenza nella sottostante natura della TIA 2, e certamente non si avvede della decisiva e fondamentale invarianza dei caratteri strutturali e funzionali delle prestazioni imposte pseudo-tariffarie che il legislatore ha periodicamente coniato forse anche nell’intento di innovare radicalmente il sistema di riparto del costo dei servizi pubblici di raccolta, smaltimento e pulizia urbani.

La Corte, infatti, si dichiara convinta che la TIA 2 sia profondamente e strutturalmente diversa da quella che l’ha preceduta e asserisce che il «dato normativo», «da un lato, individua il fatto generatore dell’obbligo del pagamento nella produzione di rifiuti» – e dunque nella «effettiva fruizione del servizio» – «commisurando altresì l’entità del dovuto alla quantità e qualità dei rifiuti prodotti», «e, dall’altro, afferma in modo chiaro (ed innovativo) la natura di “corrispettivo” della tariffa». Proprio «tale costruzione legislativa della “nuova” Tariffa, per la prima volta espressamente definita in termini di “corrispettivo” del servizio cui si riferisce» – soggiunge la Corte – «depo(rrebbe) per la sua natura privatistica, con conseguente assoggettabilità all’IVA ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972, in linea con quanto desumibile “a contrario” dal principio affermato dalle S.U. (Cass. S.U. n. 5078/2016), e dalla precedente conforme giurisprudenza di legittimità, in relazione alla TIA1».

Ma a ben vedere la formulazione dell’enunciato del presupposto TIA 2 non autorizza tali conclusioni e non è “rilevantemente nuova”, anche perché tuttora individua il fatto generatore dell’obbligazione nella titolarità di diritti immobiliari e nella “potenziale” – non nella “effettiva” – produzione di rifiuti. Ed è persino scontato ricordare che a nulla può valere negare “normativamente” la natura tributaria di una prestazione imposta, com’è avvenuto nel 2010, piuttosto che attribuirle ab origine l’etichetta di “corrispettivo”, ammesso e non concesso che fosse questo l’intento sotteso all’enunciato istitutivo della TIA 2. Com’è ormai persino codificato ai fini della giurisdizione tributaria, laddove si fa riferimento ai tributi di ogni genere e specie “comunque denominati” (art. 2, D.Lgs. n. 546/1992), occorre in ogni caso accertare la natura di una prestazione, a prescindere dal nomen o «dalla terminologia utilizzata» dal legislatore «per designarla (per un esempio nella recente giurisprudenza della Corte di giustizia dell’U. E. si può richiamare la sentenza C/189/15, del 18.1.2017, in cui si qualificano pianamente come tributi prestazioni denominate dal legislatore italiano come “corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico”)» [cfr., anche in termini, FEDELE, La definizione di tributo nella giurisprudenza costituzionale, in Riv. dir. trib., n. 1/2018, I, 1 ss. e, spec., 7], se non altro alla luce della «compendiosa definizione» della nozione di tributo, «via via perfezionata, che sembra ormai cristallizzata» nella giurisprudenza costituzionale (cfr., per tutti, ancora, FEDELE, La definizione cit. 5).

Dunque, anche per «determinare la natura (tributaria o extratributaria) della TIA» è imprescindibile «procedere ad un autonomo e analitico esame delle caratteristiche di tale prelievo» e, proprio, accostandosi all’esegesi della disciplina della TIA 2 consci che, «al riguardo, non rileva» alcuna «formale denominazione» (Corte cost. sent. n. 238/2009) o qualificazione, non può che emergere, chiara la fondamentale invarianza dei precipui caratteri strutturali e funzionali propri di una prestazione di natura tributaria.

Già con specifico «riguardo alla determinazione normativa, e non contrattuale, della fonte del prelievo», come pure «sotto svariati e concorrenti profili», la TIA 2 conserva certamente quella marcata «impronta autoritativa» «e non sinallagmatica» che è già stata motivo per negare (anche nella sentenza della Consulta n. 238/2009) che la precedente Tariffa (la cd. TIA 1) potesse costituire un corrispettivo e non già una prestazione imposta di natura tributaria. «La legge», del resto, «non dà alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volontà delle parti nel rapporto tra gestore ed utente del servizio», e così come «i servizi concernenti lo smaltimento dei rifiuti devono essere obbligatoriamente istituiti dai Comuni, che li gestiscono, in regime, appunto, di privativa, sulla base di una disciplina regolamentare da essi stessi unilateralmente fissata», così «i soggetti tenuti al pagamento dei relativi prelievi (salve tassative ipotesi di esclusione o di agevolazione) non possono sottrarsi a tale obbligo adducendo di non volersi avvalere dei suddetti servizi» (così, a proposito della TIA 1, ancora, Corte cost., sent. n. 238/2009). Inoltre anche la TIA 2 è un importo autoritativamente determinato e imposto allo scopo di ripartire pubbliche spese necessarie a provvedere a inesorabili servizi, oggettivamente pubblici e resi in regime di privativa: il costo del «servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani», piuttosto che i «costi accessori relativi alla gestione dei rifiuti urbani quali, ad esempio, le spese di spazzamento delle strade» [cfr., l’art. 238, comma 3, II periodo, del d.lgs. n. 152/2006 – e, sul punto, già, Corte cost. sent. n. 238/2009 e Cass., sez. trib., sent. n. 17526/2007]. E ancora, come già la TIA1, anche la prestazione imposta destinata a sostituirla (la TIA2) è un importo dovuto semplicemente in ragione del possesso o della detenzione di locali o aree atti alla produzione di «rifiuti urbani» (e, in questo senso, «che producano» tale tipologia di rifiuti), normativamente e ragionevolmente parametrato ad una soltanto presuntiva e potenziale produzione di rifiuti, essendo “commisurata” «alle quantità e qualità medie ordinarie di rifiuti prodotti per unità di superficie, in relazione agli usi e alla tipologia di attività svolte» (cfr., l’art. 238, comma 2, del d.lgs. n. 152/2006): un “criterio” di riparto persino solidaristico, se nel determinare la tariffa si tiene «anche conto di indici reddituali articolati per fasce di utenza e territoriali» (cfr., l’art. 238, co. 2 cit.)».

«Rileva» pur sempre «la potenziale produzione dei rifiuti, valutata per tipo di uso delle superfici tassabili» (come già ai fini della TIA1, cfr., Corte cost., sent. n. 238), non l’effettiva produzione di rifiuti come sostiene la Cassazione, cioè al più una qualche approssimazione «ragionevole» «alla produzione dei rifiuti» (in questo senso, per la TIA 1, Consiglio di Stato, sez. V, 26.09.2013) e al principio comunitario “chi inquina paga” senz’altro conciliabile con il mezzo tributario di riparto. E anche «l’inesistenza di un nesso diretto tra il servizio e l’entità del prelievo – commisurata, come si è visto, a mere presunzioni forfetarie di producibilità dei rifiuti interni e al costo dello smaltimento anche dei rifiuti esterni» – conferma l’insussistenza di quel «rapporto sinallagmatico» che è «alla base dell’assoggettamento ad IVA ai sensi degli artt. 3 e 4 del d.P.R. n. 633 del 1972» (cfr., Corte cost., sent. n. 238/2009). Oltretutto, anche la Tariffa in questione è dovuta dai soli possessori o detentori di locali e aree atti a produrre rifiuti urbani, pur essendo destinata a ripartire – almeno nella normalità dei casi – anche il costo dei servizi relativi ai «rifiuti di qualunque natura o provenienza giacenti sulle strade ed aree pubbliche e soggette ad uso pubblico» (rifiuti cd. “esterni”), cioè «anche pubbliche spese afferenti a un servizio indivisibile, reso a favore della collettività» e non dei soli possessori o detentori di immobili, né «riconducibili a un rapporto sinallagmatico con il singolo utente» (cfr., già a proposito della TIA 1, sent. n. 238 cit.).

Naturalmente, tutto ciò trova riscontro anche nel Regolamento per «l’applicazione» della cd. TIA 2 del Comune teatro della vicenda definita dalla Cassazione (cfr., l’art. 1 del Regolamento approvato dal Consiglio comunale di Venezia con delibera n. 7 del 24.01.2011), secondo il quale la tariffa è un importo periodicamente «dovuto» «per il possesso o la detenzione di locali od aree scoperte, esistenti sul territorio comunale, ad uso privato o pubblico, a qualsiasi uso adibiti, che possono potenzialmente produrre rifiuti» (così l’art. 5 – «Presupposto» – Regolamento cit.). E tale importo, «costituito da una quota fissa, relativa alla sussistenza del servizio, e da una quota variabile, relativa alla produzione rifiuti presuntiva di ciascuna singola utenza», è destinato a produrre un «gettito complessivo annuo» che «dovrà garantire la completa copertura dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani» (così, l’art. 8).

In conclusione, l’uso del termine “corrispettivo” nell’enunciato del relativo presupposto impositivo è davvero troppo poco per considerare la TIA 2 un’ontologica evoluzione rispetto ai suoi antecedenti tributari, o per riconoscerle quella natura nuova e privatistica. Vano è anche il tentativo del 2010 di negarne d’imperio – per legge – la natura tributaria. La TIA 2 è, semmai, la risultante di un ennesimo maquillage legislativo e forse anche di quell’anelito ad una determinazione più “puntuale” della quantità e qualità di rifiuti prodotti e conferiti da ciascuno, cioè a collegare il quantitativo di rifiuti prodotto alla tariffa da pagare, che ha poi portato a ulteriori riforme e, persino, a realizzare in alcuni municipi dell’Urbe futuristiche domus ecologiche accessibili con microchip.

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