Operazioni erroneamente sottoposte a IVA: quid iuris per la detrazione?

Di Barbara Denora -

(Corte di Giustizia UE, 11 aprile 2018, causa C-532/16)

Potrebbe accadere – come in effetti è accaduto in Lituania – che in occasione della compravendita di una serie di terreni non edificabili le parti valutino erroneamente – anche sulla base di chiarimenti diramati dall’Amministrazione finanziaria in tal senso – che i terreni in questione siano qualificabili come “edificabili” e, perciò, assoggettino l’operazione ad IVA “al prezzo di 4 800 000 litas lituani (LTL), pari a EUR 1 387 200 circa, imposte incluse”, con conseguente addebito del tributo in fattura da parte del cedente e fruizione del diritto di detrazione da parte del cessionario per l’IVA addebitata.

Potrebbe poi succedere che, tre anni dopo la suddetta compravendita, l’Amministrazione finanziaria lituana “si ravveda” e, rettificando la propria originaria posizione, chiarisca che, a ben guardare, tali terreni non erano edificabili, di talché il cedente sia indotto a regolarizzare la propria posizione nei confronti dell’erario: a) trasmettendo al cessionario “una nota di credito” nella quale indica che “in mancanza di IVA dovuta, il prezzo incluse le imposte indicato sulla prima fattura era il prezzo al netto dell’imposta”; b) emettendo nei confronti del cessionario “una nuova fattura riportante un prezzo da pagare dell’importo di LTL 4 800 000, omettendo di indicare l’IVA” e, infine, c) presentando “una dichiarazione IVA rettificata”.

Potrebbe quindi, legittimamente, risentirsi l’acquirente che – a quanto è dato comprendere – anziché ottenere la restituzione dell’importo versato a titolo di IVA sull’originaria compravendita, si vede ex abrupto confermato integralmente l’originario importo indicato in fattura a titolo di corrispettivo. Acquirente che, tuttavia, prende la poco felice decisione di non rettificare la detrazione operata a suo tempo; dopodiché, a seguito di apposita ispezione fiscale, è destinatario del recupero da parte dell’Amministrazione dell’“importo dell’IVA indebitamente detratta più gli interessi di mora” e le sanzioni.

L’inevitabile contenzioso che ne deriva ha determinato l’intervento della Corte di Giustizia UE in esame; intervento che, a dispetto della specialità del caso di specie, fornisce importanti principi di carattere generale che meritano di essere brevemente riassunti.

1. In primo luogo, la Corte di Giustizia chiarisce che sussiste un “obbligo generale di rettifica delle detrazioni ingiustificate dell’IVA” e che tale obbligo trova il suo referente normativo nell’art. 184 della direttiva, ai sensi del quale “la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto”.

Secondo i giudici di legittimità la formulazione letterale di tale articolo “non esclude a priori alcuna possibile ipotesi di detrazione indebita”, di modo che “l’ipotesi in cui sia stata operata una detrazione sebbene non vi fosse alcun diritto alla detrazione rientra nel primo caso contemplato all’articolo 184 della direttiva IVA, ossia il caso in cui la detrazione operata inizialmente è superiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto”. In altri termini, secondo la Corte di Giustizia l’art. 184 regola anche le ipotesi che si potrebbero definire di “indebito oggettivo” tout court e cioè i casi in cui l’imposta non era applicabile sin dall’origine all’operazione economica posta in essere dalle parti e in questo senso è altresì specificato che tale disposizione “trova applicazione anche nel caso in cui la detrazione operata inizialmente non avrebbe potuto essere effettuata legalmente”, poiché l’operazione che ha portato ad applicarla era, ad esempio, fuori campo IVA.

Viceversa, sottolineano i giudici europei, il successivo art. 185 della direttiva – pure invocato dal giudice del rinvio – non può spiegare alcuna rilevanza in caso di detrazione indebitamente operata ab origine perché si riferisce esclusivamente alle ipotesi in cui “successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni”.

2. In ogni caso, quanto alle modalità, alle condizioni e ai termini entro cui effettuare la rettifica della detrazione, la Corte di Giustizia UE precisa che il diritto europeo non disciplina i meccanismi di rettifica della detrazione IVA indebitamente fruita in quanto l’art. 186 della direttiva stabilisce che “gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185” sicché è lasciata ai singoli Paesi UE la scelta in ordine alle modalità e alle condizioni con cui effettuare la rettifica in tali ipotesi, mentre gli artt. 187 e 188 riguardano la particolare ipotesi della rettifica della detrazione conseguente a variazioni del diritto a detrazione successive all’acquisto, alla fabbricazione o al primo utilizzo dei beni di investimento e non possono trovare applicazione nel diverso caso della detrazione “eseguita in mancanza di qualsiasi diritto a detrazione ab initio”.

In particolare, relativamente al dies a quo per effettuare la rettifica in questa particolare ipotesi in cui la detrazione “operata inizialmente non avrebbe potuto essere effettuata legalmente”, i giudici europei precisano che “spetta agli Stati membri determinare la data in cui sorge l’obbligo di rettificare la detrazione dell’IVA indebita e il periodo entro cui tale rettifica deve aver luogo, nel rispetto dei principi del diritto dell’Unione, in particolare dei principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento”, fermo restando che, secondo la Corte, da un lato, “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione”; dall’altro, “il principio della certezza del diritto non osta ad una prassi amministrativa delle autorità tributarie nazionali che consista a revocare, entro un termine di decadenza, una decisione con la quale esse hanno riconosciuto al soggetto passivo un diritto a detrazione dell’IVA, reclamando al medesimo tale imposta”.

Proprio in relazione al principio di certezza del diritto, inoltre, i giudici specificano che “il fatto che il dies a quo del termine di decadenza dipenda dalle circostanze fortuite da cui è emersa l’illegittimità della detrazione” – e, quindi, che in sostanza possa essere identificato nel momento in cui l’acquirente ha ricevuto la nota di credito emessa dal venditore – potrebbe “costituire una violazione del principio della certezza del diritto, circostanza che spetta al giudice nazionale valutare”.

3. La pronuncia sollecita almeno due brevi riflessioni. Innanzitutto, il principio affermato dalla Corte della “rettifica delle detrazioni ingiustificate dell’IVA” sembra avere una portata generale nel senso che dovrebbe rendersi applicabile sia in relazione ad operazioni che ab origine avrebbero dovuto essere considerate “escluse” da IVA, sia in riferimento a quelle qualificate come “esenti” e che erano, a ben guardare, oggetto del contenzioso in esame.

Infatti, occorre precisare che il trasferimento di terreno non edificabile è “fuori campo” IVA per la nostra normativa interna – ex art. 2, c. 3, lett. c, del D.P.R. n. 633/1972 – mentre, com’è noto, la disciplina europea inserisce “le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni di terreni edificabili” tra le operazioni “esenti” (cfr. art. 135, par. 1, lett. k della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006).

È stato osservato come il nostro legislatore abbia utilizzato “la categoria delle “non cessioni” e delle “non prestazioni” anche per ipotesi che, secondo il dato comunitario, sono qualificabili come esenzioni” (P. Centore, Iva europea, Milano, 2006, 123). La ratio della diversa qualificazione in ambito IVA del terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria in termini di esclusione o esenzione è apparsa peraltro poco chiara. Da un alto, è stato osservato come la delimitazione dell’area di operatività dell’IVA in relazione al terreno inedificabile operata dalla normativa domestica, oltre a non trovare fondamento nella normativa europea, abbia anche riflessi pratici di non poco conto relativamente al principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro; dall’altro, è stato anche messo in luce che, se l’idea di fondo fosse stata quella di escludere dall’ambito applicativo dell’imposizione sul consumo i terreni aventi natura “produttiva”, la delimitazione dell’inoperatività del tributo avrebbe dovuto essere meglio calibrata e riguardare, quindi, i terreni “agricoli” (cfr. A. Fedele, L’imposizione immobiliare, in F. Pistolesi (a cura di), Fiscalità immobiliare, Atti del convegno (Siena 12 febbraio 2010, Milano, 2011, 7).

Peraltro, che a livello europeo l’ipotesi ricada nel novero delle esenzioni tout court è indirettamente confermato anche dal successivo art. 137 della direttiva, ove è espressamente previsto che “le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni dei terreni edificabili” rientrano tra le operazioni per le quali “gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione”.

Tale disposizione, quindi, testimonia come il legislatore nazionale abbia utilizzato la categoria delle esclusioni anche per ipotesi che sono pacificamente ascrivibili al diverso fenomeno delle esenzioni, ma non dovrebbe inficiare – come detto – la rilevanza generale dell’obbligo di rettifica della detrazione indebitamente operata in origine affermato dai giudici europei nella sentenza in commento.

4. Sotto altro profilo, è interessante soffermarsi sull’indagine condotta dalla Corte di Giustizia in ordine all’eventuale rilevanza dei principi, rispettivamente, del legittimo affidamento e della certezza del diritto in ordine alla rettifica della detrazione; rilevanza intesa sia come “impeditiva” tout court della rettifica, sia – più semplicemente e in alternativa – come capace di “spostare in avanti” il dies a quo della rettifica. Tale rilevanza nel caso di specie, a ben guardare, sembrerebbe riconosciuta in relazione al principio di certezza del diritto, mentre è radicalmente negata con riferimento al principio del legittimo affidamento, sulla base di un’argomentazione non del tutto convincente: la Corte, infatti, afferma – per la verità in modo piuttosto frettoloso e forse discutibile – che l’operatività di tale principio sarebbe circoscritta alle sole ipotesi di prassi amministrativa “legittima” (richiamando, tra l’altro, un precedente, oltre che un po’ datato, a mio avviso anche non pertinente; cfr. CGUE, 6 febbraio 1986, causa C-162/84).

Ad ogni modo, occorre prendere atto che il nostro legislatore è andato nella direzione diametralmente opposta a quella indicata dai giudici europei. Il comma 935 dell’art. 1 della legge di stabilità 2018 (legge 27 dicembre 2017, n. 205) dispone infatti che il diritto del cessionario o committente alla detrazione resta fermo “in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore”, ma “l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro”. La ratio della norma sembra proprio essere quella di garantire la certezza del diritto, escludendo in simili eventualità la rettifica della detrazione IVA a suo tempo operata. Quindi, tale norma esclude a priori la necessità di rettificare la detrazione sicché, a ben guardare, essa appare prima facie in aperto contrasto con la normativa europea così come interpretata dalla Corte di Giustizia nella sentenza in commento (sull’incerto ambito applicativo di tale norma si vedano M. Fanni, L’indebita detrazione IVA dopo la Legge europea 2017 e la Legge di bilancio 2018, in Corr. Trib., 2018, 249; G. Giuliani – M. Spera, Detraibilità dell’IVA addebitata per errore per un importo superiore, in Il fisco, 2018, 745).

Scarica il commento in PDF

Tag:, ,