I rapporti tra contenzioso interno e procedura arbitrale con riferimento alle rettifiche dei prezzi di trasferimento

Di Francesco Morra e Mirko Severi -

CTR Lomb_328_2018

Sempre più spesso i contribuenti, in seguito ad una verifica sui prezzi di trasferimento, sono posti di fronte alla scelta di perseguire l’accertamento con adesione oppure il contezioso. Entrambe le scelte, tuttavia, possono causare una doppia imposizione. L’eventuale maggior reddito accertato in Italia non sempre trova infatti una contropartita di segno opposto nello Stato di residenza della controparte coinvolta nella transazione.

Al fine di eliminare il rischio di una doppia imposizione il contribuente può instaurare una procedura amichevole, dovendo tuttavia rinunciare alla possibilità di proseguire nel contenzioso in relazione ai rilievi oggetto di tale procedura. L’ordinamento interno, infatti, non consente all’autorità amministrativa di derogare ad una sentenza e pertanto, qualora intervenisse un giudicato, la procedura amichevole potrebbe al più confermare l’esito del contenzioso. La sentenza n. 328 depositata in data 28 gennaio 2018 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (sezione 24) risulta di particolare interesse in quanto costituisce una delle prime pronunce tese ad affrontare proprio il rapporto tra procedure amichevoli e contenzioso interno, nella fattispecie con riferimento ai motivi di ricorso connessi all’irrogazione delle sanzioni conseguenti ad una rettifica dei prezzi di trasferimento.

La controversia trae origine da un rilievo in materia di prezzi di trasferimento operato dall’Agenzia delle Entrate a seguito del quale la società contribuente aveva presentato ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, nonché istanza di apertura di una procedura amichevole ai sensi della Convenzione arbitrale (Convezione 90/436/CEE del 23 luglio 1990, in GUCE l. 225 del 20 agosto 1990). Al fine di consentire la prosecuzione della procedura amichevole, la contribuente aveva rinunciato ai motivi di ricorso afferenti, nel merito, alla rettifica dei prezzi di trasferimento, insistendo invece sull’illegittimità della mancata disapplicazione delle correlate sanzioni amministrative.

Contrariamente a quanto affermato dai giudici di primo grado, la Commissione Tributaria Regionale ha affermato che la procedura amichevole (e l’eventuale, conseguente, procedura arbitrale) è limitata alla definizione dei prezzi di trasferimento senza interessare il tema dell’applicabilità delle sanzioni che invece resta di competenza del contenzioso interno. Sul punto, la Circolare n. 21/E del 5 giugno 2012 afferma che resta impregiudicato il ricorso giurisdizionale interno laddove quest’ultimo riguardi questioni diverse da quelle oggetto della procedura amichevole, quali, ad esempio, la richiesta di disapplicazione delle sanzioni per effetto della penalty protection disciplinata dall’articolo 1, comma 6 (in precedenza comma 2-ter), del D.Lgs. n. 471/1997.

In particolare, secondo la predetta Circolare, la facoltà di proseguire il contenzioso interno è esclusa laddove il motivo alla base della richiesta di disapplicazione delle sanzioni amministrative consista (e si esaurisca) nell’illegittimità della rettifica dei prezzi di trasferimento, in conseguenza dell’asserita infondatezza dei rilievi operati dall’ufficio; e ciò in quanto la contestazione della legittimità delle sanzioni, in tal caso, è inscindibilmente correlata a quella riferita alla legittimità del recupero oggetto della procedura arbitrale; ai fini dell’attivazione e prosecuzione della procedura arbitrale, la parte deve quindi rinunciare anche a tale motivo di ricorso.

La sentenza in commento, infine, dopo aver ritenuto infondati gli svariati motivi di ricorso afferenti all’asserita illegittimità delle sanzioni irrogate, ha tuttavia affermato che il loro ammontare potrà essere determinato solo a seguito dell’esito della procedura arbitrale. In altre parole, il collegio giudicante, pur confermando la debenza nell’an delle sanzioni, ha subordinato il quantum alle risultanze della procedura arbitrale.

Queste ultime conclusioni non paiono tuttavia conformi al disposto dell’articolo 35, terzo comma, secondo periodo del D.Lgs. n. 546/1992 a mente del quale “[n]on sono tuttavia ammesse sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande”. Infatti, stando alla relazione ministeriale al decreto legislativo, tale previsione è volta ad evitare nel rito tributario quegli “inconvenienti a cui il frazionamento dei giudizi dà generalmente luogo anche nel processo civile e avuto inoltre specifico riguardo alla peculiare struttura del processo tributario e del sistema della riscossione frazionata dei tributi, contro cui l’istituto delle sentenze non definitive, nonché, a maggior ragione, quello delle impugnazioni differite, che solitamente vi si accompagna, verrebbero inevitabilmente a confliggere”.

In casi del genere sarebbe dunque più opportuno – in base all’attuale impostazione del processo tributario – che il giudice sospendesse il giudizio ai sensi dell’articolo 39, comma 1-bis del D.Lgs. n. 546/1992 in attesa della conclusione della procedura arbitrale. Ciò anche in considerazione del fatto che, pur essendo vero che il contenzioso interno può proseguire sulle sanzioni, è evidente che la loro applicabilità risulta comunque strettamente connessa all’esito della procedura arbitrale, la quale potrebbe anche determinare che la rettifica sui prezzi di trasferimento effettuata in Italia sia illegittima (cosicché l’applicabilità delle sanzioni non sarebbe più solo un problema di quantum ma anche di an). Orbene, ancorché la Circolare 21/E del 2012 affermi che il contenzioso interno può comunque proseguire con riferimento ai motivi di ricorso sull’illegittimità delle sanzioni nei termini sopra indicati, giocoforza la liceità della loro eventuale applicazione (nell’ipotesi in cui il giudice non ritenga fondati i motivi concernenti l’applicabilità della penalty protection o la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza) discende dalla futura decisione che sarà emanata in sede di procedura arbitrale. In particolare, consentire la prosecuzione del contenzioso interno risulterebbe problematico laddove, fuori dai casi di accoglimento del ricorso del contribuente in parte qua, quest’ultimo risulti integralmente soccombente e la relativa decisione passi in giudicato. La sospensione del processo eviterebbe, pertanto, il formarsi di un giudicato sulla legittimità dell’irrogazione di sanzioni che, ad esito della procedura arbitrale, potrebbero risultare non dovute in tutto o in parte.

Risulta comunque comprensibile che, in fattispecie come quella in oggetto, in cui la controversia riguarda più rilievi, sia difficile per il giudice congelare per anni l’intero giudizio. L’esigenza di proseguire in ogni caso il contenzioso può risultare ancor più evidente nei casi in cui la procedura amichevole sia stata attivata in base ad una Convenzione contro le doppie imposizioni che, a differenza di quanto accade in sede di procedura arbitrale, non prevede un obbligo di risultato.

In ragione delle problematiche sopra evidenziate potrebbe essere opportuno introdurre correttivi normativi che consentano di sospendere il giudizio sulla legittimità delle sanzioni connesse a rettifiche di transfer pricing oggetto di procedura amichevole e consentire la prosecuzione della controversia relativa agli ulteriori rilievi, laddove esistenti.

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