Termini di decadenza e solidarietà tributaria: dalla Cassazione un passo indietro e uno avanti

Di Francesco Farri -

A distanza di meno di due mesi, la Cassazione pubblica due pronunce che risolvono in modo opposto la medesima questione di diritto: l’idoneità o meno dell’atto impeditivo della decadenza (nella specie, una cartella di pagamento), notificato tempestivamente nei confronti di un coobbligato solidale, a impedire la decadenza anche nei confronti degli altri condebitori cui venga notificato dopo la scadenza dei termini di legge (nella specie, art. 25 del d.P.R. n. 602/1973). La sentenza n. 29845 del 13.12.2017 ha risolto la questione in senso negativo, mentre l’ordinanza n. 2545 del 1.02.2018 l’ha risolta in senso positivo.

Sicuramente da condividere è la posizione assunta dalla prima pronuncia, n. 29845/2017. Essa, infatti, muove da una corretta ricostruzione del dato normativo e sistematico, con argomenti che la successiva pronuncia non appare in grado di scalfire.

In particolare, la prima pronuncia muove da una esatta esegesi del dato letterale dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 per rilevare come esso non si presti in alcun modo a derogare al principio, di cui all’art. 2964 c.c., secondo cui non si applicano, in materia di decadenza, le norme in tema di interruzione della prescrizione, tra le quali si annovera quell’art. 1310 c.c. che estende a tutti i coobbligati gli effetti interruttivi della prescrizione dell’atto posto in essere nei confronti anche solo di uno dei condebitori e sul cui meccanismo si basa la tesi che vorrebbe estendere ai coobbligati gli effetti impeditivi della decadenza dell’atto posto in essere nei confronti anche solo di uno dei condebitori.

Come correttamente rilevato dalla sentenza in parola, infatti, “inequivoco è il tenore del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, nello stabilire che l’agente della riscossione notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede, a pena di decadenza, entro i termini fissati dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1 rispettivamente per la disciplina a regime e per quella transitoria“. L’aver imperniato la formulazione della norma in questione sulla congiunzione disgiuntiva “o” dimostra che la voluntas del legislatore, conformemente alle indicazioni ricevute dalla Corte Costituzionale nella sent. n. 280/2005, era di istituire un perfetto parallelismo, quanto ai termini entro i quali attivare la procedura esecutiva, tra tutti i condebitori nei confronti dei quali tale attivazione voleva essere eseguita, a prescindere dalla diversità di titolo di responsabilità fiscale di ciascuno di essi: va sottolineato, infatti, che la disgiuntiva “o” non è inserita dall’articolo in questione semplicemente tra la parola “debitore iscritto a ruolo” e la parola “coobbligato“, ma tra la parola “debitore iscritto a ruolo” e la parola “coobbligato nei confronti dei quali procede” l’agente per la riscossione. Quest’ultimo inciso risulta di fondamentale importanza poiché chiarisce il senso della disposizione in esame rendendo esplicito il fatto che la notifica deve essere effettuata, entro il termine di decadenza ivi indicato, a tutti i soggetti coobbligati nei confronti dei quali il fisco intenda procedere, essendo tuttavia sufficiente che ciò avvenga unicamente nei confronti di questi ultimi e non anche nei confronti degli altri obbligati verso i quali il fisco e i suoi ausiliari non ritengano di estendere l’azione amministrativa. Il testo di legge, con la sua formulazione, vuole in altre parole rendere chiaro che non sussiste quel necessario litisconsorzio fra tutti i condebitori solidali che ampia e autorevole parte della dottrina ha da tempo sostenuto doversi introdurre in materia tributaria fin dalla fase dell’attuazione amministrativa dei rapporti tributari (cfr., per tutti, Fantozzi A., Ancora in tema di solidarietà tributaria, in Riv. dir. fin., 1970, II, 144 e 149: Fantozzi A., Il nuovo corso della solidarietà tributaria, in Giur. it., 1971, I, 1, 1427): l’art. 25, quindi, non può che limitarsi a ribadire che l’ente impositore è e rimane libero, secondo i principi generali civilistici, di decidere di accertare e agire per il recupero dei tributi unicamente nei confronti di taluni soltanto dei coobbligati evitando, invece, di escutere taluni altri senza che la mancata instaurazione di un completo litisconsorzio incida di per sé sulla validità della procedura instaurata unicamente nei confronti di alcuni soltanto dei condebitori in solido.

Correlativamente, e come esattamente specificato dalla sentenza in parola, l’eventuale tempestiva notifica di un atto impeditivo della decadenza nei confronti di un condebitore non può “spiegare effetti per così dire conservativi dei termini fissati all’ufficio per la notifica al coobbligato, ove si consideri che secondo l’insegnamento di questa Corte, con riguardo alla ‘solidarietà tra coobbligati, l’art. 1310 cod. civ., comma 1, dettato in materia di prescrizione, non è applicabile anche in tema di decadenza, non solo per la chiarezza del testo normativo, riferito solo alla prescrizione, ma anche per la profonda diversità dei due istituti, fondandosi la prescrizione sull’estinzione del diritto che, per l’inerzia del titolare, si presume abbandonato e fondandosi, invece, la decadenza sulla necessità obiettiva di compiere un determinato atto entro un termine perentorio stabilito dalla legge, oltre il quale l’atto è inefficace, senza che abbiano rilievo le situazioni soggettive che hanno determinato l’inutile decorso del termine o l’inerzia del titolare e senza possibilità di applicare alla decadenza le norme relative all’interruzione e/o alla sospensione della prescrizione contemplate dall’articolo indicato’ (Cass. n. 16945 del 2008)“.

In tale chiaro contesto, prive di pregio appaiono le considerazioni svolte dall’ord. n. 2545/2018, riconducibili a un duplice ordine.

In primo luogo, l’ordinanza ritiene estensibili per analogia al caso dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 (ma, più in generale, in materia tributaria) i principi affermati in materia di dichiarazione congiunta dei redditi dei coniugi. Invero, l’ordinanza si basa sul richiamo di orientamenti giurisprudenziali che direttamente (in quanto specificamente relativi a tale fattispecie) o indirettamente (in quanto, pur riferiti a fattispecie diverse, richiamano principi di diritto formati in controversie relative riguardanti proprio la dichiarazione congiunta dei coniugi), riguardano la dichiarazione congiunta dei coniugi. Sennonché, come già segnalato in precedente commento, in materia di dichiarazione congiunta dei coniugi il legislatore ha stabilito una norma di legge specifica (art. 17 della l. n. 114/1977) la quale vale a derogare all’art. 2964 c.c., rendendo applicabili anche in materia di decadenza, in tale delimitato ambito, le norme previste in tema di interruzione della prescrizione, compreso dunque l’art. 1310 c.c. Nulla del genere avviene invece nella generalità dei casi inerenti ai rapporti tributari e, in particolare e come dimostrato dalla sent. n. 29845/2017, nulla del genere avviene per l’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973: talché in tali casi non può in alcun modo dirsi sussistente quella “eadem ratio legis et juris” rispetto alle ipotesi di dichiarazione congiunta dei coniugi, che l’ordinanza in commento ritiene invece sussistente. D’altra parte, le sentenze che estendono i principi affermati in materia di dichiarazione congiunta dei coniugi ad altre fattispecie muovono più o meno esplicitamente (emblematica, sul punto, Cass., n. 25993/2014) dal presupposto che prescrizione e decadenza sarebbero istituti sovrapponibili, secondo una abitudine tralatizia che affonda le proprie radici addirittura nel sistema del codice civile del 1865 (nel quale prescrizione e decadenza effettivamente non erano distinte) ma che all’evidenza non regge a confronto con il dato normativo del codice del 1942 (cfr., in particolare e specificamente, proprio l’art. 2964 c.c.).

In secondo luogo, l’ordinanza afferma che, sebbene il combinato disposto dell’art. 2964 e 1310 c.c. renda effettivamente inapplicabile alla decadenza il principio dell’idoneità dell’atto creditorio notificato nei confronti di un condebitore a interrompere il decorso del tempo anche nei confronti degli altri, “vi è però da tener conto della diversità e della specialità della disciplina tributaria, in particolare procedimentale, trattandosi di attività di diritto pubblico (dunque ben diversa da quella di diritto privato sicuramente de-procedimentalizzata) regolata da sue proprie norme“. Nella sua fumosità, tale affermazione può prestarsi a una duplice lettura. Se, con essa, si vuole semplicemente dire che in materia tributaria possono darsi norme speciali (quali il sopra citato art. 17 della l. n. 114/1977) idonee a derogare alle norme generali civilistiche, non si dice nulla di nuovo ma deve prendersi atto che, per le ragioni sopra esposte, nell’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 nessuna deroga è contenuta. Se, invece, con tale argomentazione volesse affermarsi che la natura pubblicistica del credito tributario giustificherebbe l’affermazione dell’esistenza di un principio inespresso e di contenuto necessariamente contrapposto a quello delle norme civilistiche per il sol fatto che si tratterebbe della necessità di massimizzare le opportunità di riscossione del credito fiscale, si sarebbe di fronte non già a una “usuale” interpretazione pro fisco, ma a un (purtroppo neanch’esso rarissimo) atto di “normazione giurisprudenziale” o, in termini tecnicamente più calibrati, all’esercizio di un’indebita funzione nomopoietica della giurisprudenza.

Un esercizio indebito per varie ragioni. La prima, e fondamentale, è l’assoluta tenuità del dato normativo: anche il ricorso ai principi deve essere fondato, infatti, su indici normativi sufficientemente univoci che, invece, qui si ricercherebbero invano. La seconda è l’altrettanto aprioristica supposizione che la disciplina civilistica sia improntata a un favor debitoris che ripugnerebbe all’ispirazione pubblicistica della disciplina tributaria; là dove non è affatto escluso (e potrebbe essere fondatamente argomentabile) che, al contrario, le disposizioni codicistiche siano ispirate a un contemperamento fra contrapposte esigenze operato secondo ragione e, quindi e come tale, conforme ad un principio, qual è quello dell’eguaglianza e della proporzionalità, superiore e altrettanto connotato in senso “pubblicistico”. Infine, perché tale intervento risulta, in definitiva, contrario ai principi costituzionali ed europei e del tutto insuscettibile di resistere alla prova di una razionale argomentazione giuridica. E ciò è tanto evidente da aver fatto esclamare alla dottrina più autorevole (per tutti, Micheli G.A., Corso di diritto tributario, Torino 1984, 144; Fedele A., Solidarietà tributaria e termini di decadenza, in Giur. Cost., 1974, II, 2742 ss.) che, se quella della generalizzata applicazione dell’art. 1310 c.c. anche alla decadenza nell’ambito dei rapporti tributari plurisoggettivi fosse la soluzione che venisse ad affermarsi, la “supersolidarietà” tributaria, uscita dalla porta delle sentenze di incostituzionalità del 1968, verrebbe di fatto a rientrare nella finestra.

Più in particolare, siffatta interpretazione si porrebbe oggi in aperto contrasto con i principi affermati dalla già richiamata sentenza della Corte Costituzionale n. 280/2005, la quale, come noto, ha considerato alla stregua di posizione giuridica costituzionalmente garantita la circoscrizione temporale della sottoposizione all’azione esecutiva del fisco, “non essendo consentito, dall’art. 24 Cost., lasciare” un obbligato nei confronti del fisco “assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole”. Aderendo all’interpretazione proposta dall’ord. n. 2545/2018 in commento, le norme del sistema tributario e, in particolare, l’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 consentirebbero all’amministrazione non solo di scegliere discrezionalmente, alla stregua di qualsivoglia operatore privato, i soggetti contro i quali dirigere la propria azione esecutiva, ma anche e soprattutto di negare ad alcuni di essi, casualmente individuati a seconda dell’ordine di escussione liberamente prescelto, il rispetto della posizione giuridica costituzionalmente garantita da Corte Cost., sent. n. 280/2005, in violazione del principio di “imparzialità dell’amministrazione” (art. 97 Cost.) e del principio di uguaglianza (mancando apprezzabili ragioni, di rango superiore a quelle poste a base della pronuncia della Corte Costituzionale, suscettibili di legittimare una simile differenza di trattamento in modo coerente rispetto alla ragione di differenziazione). Inoltre, laddove il condebitore fosse un responsabile d’imposta e non un contitolare del fatto indice di capacità contributiva, una interpretazione del tipo proposto dall’ord. n. 2545/2018 si porrebbe anche in contrasto con il principio di capacità contributiva. Invero, un sistema o una norma che prevedesse un requisito costituzionalmente necessario (com’è quello della circoscrizione temporale della sottoposizione all’azione esecutiva del fisco, per le ragioni sopra dette), ma permettesse l’esclusione dall’applicazione del medesimo per i soggetti eccezionalmente chiamati al pagamento a prescindere dalla titolarità di fatti indice di capacità contributiva (quali i responsabili d’imposta), renderebbe più tutelato (sotto il profilo, costituzionalmente protetto e imposto, della delimitazione temporale della sottoposizione all’azione del fisco) il debitore principale che ha posto in essere il fatto imponibile (e la pretesa violazione) che non il coobbligato solidale il quale, pur essendo in certa misura legato al contribuente debitore principale, non ha dal canto suo manifestato alcuna capacità contributiva né tanto meno commesso alcun comportamento contrario alle norme fiscali. Con ciò sarebbe resa più agevole (perché temporalmente più estesa e priva di limiti che non siano quelli connessi alla prescrizione) la riscossione nei confronti del mero responsabile rispetto a quella nei confronti del titolare del fatto indice di capacità contributiva e, pertanto, il sistema – anziché porre straordinariamente sullo stesso piano, come consentito, il soggetto titolare del fatto indice di capacità contributiva con un altro soggetto estraneo alla manifestazione di capacità contributiva ma al primo soggetto in certa misura comunque legato – verrebbe ad essere strutturato in maniera tale da agevolare la chiamata al concorso al riparto delle pubbliche spese di un soggetto diverso da quello che ha manifestato l’indice di capacità contributiva, venendo così a contraddire il principio di personalità del criterio di riparto stabilito dall’art. 53 Cost.

Discende, da tutto quanto sopra detto, che il contrasto tra i principi affermati in casi analoghi dalla sentenza n. 29845/2017 e dall’ordinanza n. 2545/2018 merita senz’altro di esser risolto a favore della prima.

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