La web tax: miti, retorica e realtà

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento alla Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo e al Consiglio sulla tassazione dell’economia digitale – COM(2018) del 21 marzo 2018)

1. Il percorso già da tempo avviato dalla Commissione Europea al fine di introdurre un sistema di tassazione armonizzato e, al tempo stesso, innovativo della “ricchezza” (termine qui usato, per il momento, in un’accezione volutamente generica) prodotta dall’economia digitale ha registrato un ulteriore progresso con l’approvazione della Comunicazione al Parlamento e al Consiglio europei del 21 marzo 2018 (di seguito, la “Comunicazione”).

La proposta contenuta nella Comunicazione è stata accompagnata da commenti di vario genere.

Prevale, in generale e specialmente nella stampa non specializzata, l’idea che l’introduzione della cosiddetta web tax costituisca un atto “moralmente” giustificato e dovuto a fronte degli “abusi” perpetrati dai “Giganti del web”.

Tali abusi sono individuati, peraltro, in modo non omogeneo.

Taluni collegano la web tax a ogni genere di violazione (supposta o reale che sia) ivi inclusa quella della privacy (si veda, ad esempio, il titolo – peraltro non del tutto rappresentativo del contenuto – dell’intervista a Pierre Moscovici apparsa su La Repubblica del 22 marzo 2018).

Altri hanno circoscritto la funzione della web tax all’eliminazione dell’«incredibile salvacondotto di cui gli OTT della rete hanno goduto fino ad oggi» evitando che alla «clamorosa rendita di posizione» di cui godono i protagonisti dell’economica digitale si sommi anche «il beneficio aggiuntivo di un’elusione fiscale a vastissimo raggio» (in questo senso, fra gli altri A. Galimberti, Soluzione incompleta ma oggi indifferibile, su Il Sole 24 Ore, 22 marzo 2018, pag. 5).

Non manca, peraltro, chi, probabilmente in termini più oggettivi, descrive queste iniziative come l’espressione di uno “scontro” in atto fra i diversi Stati e le stesse società OTT (così l’articolo Digital tax plan in Europe takes aim at giants of the Silicon Valley su The New York Times International del 21 marzo 2018).

In questo contesto, appare certamente non inopportuno provare a svolgere qualche considerazione di ordine più strettamente tecnico, al fine di comprendere quale sia la realtà della web tax al di là di alcuni miti creati e alimentati dall’inevitabile retorica che accompagna talune scelte politiche.

2. Il diritto internazionale tributario si fonda, sostanzialmente, su tre principi di base “originari” e su un principio, per così dire, “derivato”.

2.1      Quanto ai principi base originari, il primo di essi è che non esiste un limite di carattere internazionale al potere impositivo dei singoli Stati. Alcuni limiti possono derivare dalla struttura costituzionale interna della fiscalità degli Stati, ma essi sono variabili e, comunque e soprattutto, non si riflettono sulla legittimità, rispetto al diritto internazionale, delle scelte operate da ciascuno di essi. In linea di principio, quindi, ciascuno Stato è libero di tassare (o non tassare) ciò che preferisce.

Il secondo principio è che tale inesistenza di limiti di diritto internazionale può essere causa di forme di doppia imposizione che vengono considerate, in linea di principio, pregiudizievoli per gli operatori economici e, quindi, per l’economia nel suo complesso.

Il terzo principio, il quale è la diretta conseguenza dei primi due, è quello secondo cui è quindi opportuno introdurre pattiziamente taluni limiti disciplinando, mediante convenzioni bilaterali, l’“allocazione” del potere impositivo fra i diversi Stati.

2.2.    Partendo da tali principi, si è sviluppato, a partire dalle iniziative della Società delle Nazioni nella prima metà degli anni ’20 del secolo scorso, il tentativo di individuare delle regole di “allocazione” della potestà impositiva “ottimale”.

È evidente, peraltro, che, considerati i punti di partenza, il carattere “ottimale” deve essere inteso in senso eminentemente relativo.

Non si tratta, cioè, di individuare regole di allocazione conformi a un principio superiore (che, come si è detto, è ritenuto, per definizione, inesistente). L’obiettivo che le Società delle Nazioni, prima, e l’OCSE, poi, si sono prefisse è stato solo quello di definire una distribuzione della potestà impositiva che fosse, al tempo stesso, sufficientemente razionale e politicamente accettabile: ossia una regola allocativa che contemperasse in modo sufficientemente adeguato le contrapposte istanze politiche dei diversi Stati coinvolti.

Da queste iniziative è discesa, quindi, una soluzione che può essere valutata sotto il profilo tecnico in termini di praticabilità e di razionalità, ma che risponde, innanzi tutto, a esigenze politiche. Più precisamente, essa è la conseguenza della diversa capacità degli Stati, all’interno delle organizzazioni internazionali a ciò deputate, di far prevalere il proprio punto di vista, ancorché esso fosse “veicolato” attraverso argomenti e giustificazioni di ordine tecnico.

In particolare, la giustificazione principale della soluzione adottata – quella che ha sorretto l’intero diritto internazionale tributario fino a giorni nostri – trova il suo fondamento nell’accettazione a livello politico e culturale della preferenza per un sistema di imposizione “personale”.

Lo sfruttamento di questa ideologia ha fornito la veste tecnica per l’affermazione del principio secondo cui è razionalmente e politicamente preferibile un criterio di allocazione in base al quale la potestà impositiva primaria deve essere attribuita – s’intende, sempre sulla base di specifici accordi – allo Stato di residenza del contribuente (cfr. R. Vann, Recent trends in balancing residence and source taxation, http://ssrn.com/abstract=2538269). La potestà impositiva degli Stati dove il contribuente non ha la residenza è, pertanto, subordinata ed eventuale. Essa sussiste, infatti, solo se è ivi collocabile una fonte di reddito e solo nei limiti in cui il reddito è specificamente riferibile a tale fonte.

Il criterio della “fonte” (ivi inclusa, per i redditi d’impresa, quella di “stabile organizzazione”) quale fondamento dell’allocazione della potestà impositiva alternativo a quello della residenza è, in altri termini, doppiamente subordinato: lo è in quanto è espressamente derogatorio al criterio della residenza (il quale resta quindi il criterio “base”) e in quanto determina l’attribuzione di una potestà impositiva non già generale, bensì circoscritta al reddito effettivamente e direttamente attribuibile alla fonte.

3. Se si tiene conto di questa premessa è facile rendersi conto che appartiene all’ambito della retorica l’affermazione contenuta nella Comunicazione secondo «It is an internationally agreed principle that profits should be taxed where value is created. However, the current international tax rules were designed for ‘brick and mortar’ business».

3.1.        In primo luogo, deve essere considerata la reale portata di tale affermazione.

Se, infatti, si considera che, come si è detto, il punto di partenza è dato dall’inesistenza di limiti alla potestà impositiva degli Stati, la frase citata non può essere letta nel senso di una rivendicazione della “legittimazione” ad esercitare la propria potestà impositiva da parte dello Stato in cui “il valore è creato”. E questo per la semplice ragione che – a prescindere, ovviamente, dagli eventuali limiti interni – il diritto internazionale non condiziona tale legittimazione né in senso positivo, né in senso negativo.

Il vero senso dell’affermazione in esame è, allora, quello di giustificare la repulsa dei limiti che gli Stati si sono autoimposti mediante la conclusione di convenzioni contro le doppie imposizioni.

Si tratta, in altri termini, di introdurre un diverso criterio politico di allocazione dei poteri impositivi giustificandone, in termini tecnici, la razionalità.

3.2.     Ma anche in questa prospettiva, non si può fare a meno di notare che la razionalità tecnica che viene proposta come giustificazione della scelta politica non si colloca in una linea di continuità con i criteri tecnici che presiedono alle scelte in base alle quali sono state fino ad oggi “costruite” le convenzioni contro le doppie imposizioni.

Come si è detto, infatti, la logica cui si ispira il criterio allocativo presupposto dalle convenzioni internazionali è quello della personalità dell’imposta e, conseguentemente, della prevalenza della residenza come criterio allocativo. Questo è un criterio del tutto diverso da quello dell’allocazione del potere impositivo in base al luogo dove “viene creato il valore”. E ciò per molteplici ragioni.

In verità, un simile criterio sconta, innanzi tutto, un non irrilevante margine di indeterminatezza. Sarebbe, infatti, facile obiettare che la sua adozione potrebbe essere idonea a riportare il discorso … al punto di partenza. Basterebbe, infatti, accogliere la prospettiva secondo cui il vero “valore” dell’economia digitale è creato nello Stato che ha reso possibile – grazie alle sue infrastrutture, al suo sviluppo culturale, alle sue regole economiche ecc. – la creazione dell’economia digitale e dei sui attori. Accogliendo questa non irragionevole prospettiva l’attribuzione del potere impositivo “prioritario” è nuovamente attribuita allo Stato di residenza dei cc.dd. “giganti del web”.

È evidente, in altri termini, che la nozione di “creazione di valore” è elaborata, nel contesto della Comunicazione, in una prospettiva del tutto particolare. Più propriamente, si vuol fare riferimento allo Stato in cui avviene lo “scambio”. E questa conclusione trova conferma nell’affermazione secondo cui «Companies engaged in digital activities, like all other companies, must share the tax burden needed to finance the public services on which they rely».

Questa seconda affermazione è perfettamente indicativa della inesistenza di qualsivoglia continuità fra i criteri razionali in base ai quali erano giustificate le scelte politiche che hanno trovato espressione nelle convenzioni internazionali vigenti e quelli individuati nella Comunicazione per giustificare le diverse e innovative scelte proposte dalla Commissione europea.

Già il gruppo degli esperti economici (formato da Bruins, Einaudi, Seligman e Stamp) che aveva fornito la prima base concettuale per l’elaborazione del modello di convenzione approvato dalla Società delle Nazioni aveva affermato che il criterio del beneficio doveva considerarsi recessivo rispetto a quello dell’ability to pay (si veda il loro Rapporto del 5 aprile 1923, pag 18, dove, fra l’altro, si afferma che «the entire exchange theory has been supplanted in modern times by the faculty theory or theory of the ability to pay).

Questa idea di base era stata poi ulteriormente sviluppata dal gruppo degli esperti tecnici che, come si è detto, ha reso centrale, sempre in una logica eminentemente politica, l’idea della personalità dell’imposta e della residenza come il criterio fondante dell’allocazione del potere impositivo (il punto è analizzato in dettaglio da M. J. Graetz – M.M. O’Hear, The “original intent” of U.S. International Taxation, in Duke Law Journal, 1997, 1020).

Risulta palese, quindi, che il criterio razionale proposto dalla Commissione è espressione di un’idea d’imposizione tutt’affatto diversa da quella cui sono ispirate le vigenti convenzioni internazionali.

A un modello ispirato alla personalità dell’imposta, all’ability to pay e alla prevalenza della residenza, si contrappone quello fondato sull’imposizione reale, sul “beneficio” e sulla “fonte”.

3.3.     D’altra parte, l’accentuazione del carattere reale dell’imposta emerge con la massima evidenza se si considera il fatto che, nell’intera ricostruzione della Commissione, vi è un’assenza particolarmente cospicua.

È assente, in specie, la persona fisica. L’intero problema della tassazione è ricondotto all’applicazione dell’imposta alle società assumendo, in definitiva, che siano esse i veri “contribuenti”.

Al riguardo, non sarebbe rilevante obiettare che può essere fondatamente argomentata l’inesistenza di una contraddizione fra la personalità dell’imposta e la tassazione delle società (senza che il prelievo nei loro confronti si considerato quale un “acconto” dell’imposta sul reddito delle persone fisiche). Le tesi che seguono questo indirizzo sono sicuramente fondate (e chi scrive vi aderisce), ma non sono certamente quelle dominanti e, comunque, non lo sono di sicuro al punto da meritare di essere sostenute solo “implicitamente”.

Il silenzio della Comunicazione su questo aspetto non può quindi intendersi come una tacita adesione a queste tesi. Esso è, effettivamente, un indice ulteriore della considerazione del reddito (e dell’imposta su di esso gravante) come un dato oggettivo, del tutto avulso dal soggetto cui esso è riferibile.

3.4.     In questo contesto, dovrebbe risultare evidente, infine, che l’insufficienza del modello di allocazione della potestà impositiva fino ad oggi prevalente non dipende da una concezione troppo materiale della “fonte” in quanto concepita come “mattoni e cemento”.

La materialità della “fonte”, in realtà, costituisce, nell’ambito delle convenzioni vigenti, il perfetto pendant della prevalenza della residenza come regola attributiva della potestà impositiva. Nella misura in cui tale potestà può essere attribuita a Stati diversi da quello della residenza solo in via d’eccezione, è ovvio che le fattispecie derogatorie siano definite in termini particolarmente rigorosi e limitativi.

È solo nel momento in cui si nega la prevalenza della residenza come criterio attributivo della potestà impositiva che emerge l’insufficienza della vigente nozione di stabile organizzazione. Un’insufficienza, cioè, che ha come fondamento, al di là delle espressioni retoriche, il declino (o, comunque, il rifiuto) della centralità dell’imposizione personale.

4. Il discorso svolto non è minimamente inteso contrastare la validità delle scelte sottese al modello di tassazione proposto dalla Commissione.

In realtà, proprio alla luce dei principi base del diritto internazionale tributario di cui si è detto in apertura, non vi sono ragioni giuridiche che possono contrapporsi alla scelta di assoggettare ad imposta il fatturato delle imprese operanti nel settore della digital economy o il reddito da esse conseguito in ciascuno Stato nel quale essere collocano i propri beni o servizi.

Al massimo, quella scelta può essere criticata sotto il profilo ideologico, ma si tratta di un piano totalmente diverso, di grande complessità e delicatezza, dal quale si deve necessariamente prescindere in questa sede.

Ciò che si voleva sottolineare è solo che la scelta operata dalla Commissione si pone in una prospettiva affatto innovativa che, ovviamente, dovrà essere considerata e analizzata in tutti i suoi profili e secondo la molteplicità delle implicazioni che essa presenta.

La chiarezza delle idee in ordine ai reali presupposti di questa scelta è, ovviamente, essenziale per svolgere correttamente tale analisi.

Al riguardo, ci sembra opportuno indicare due specifiche linee di indagine.

4.1.    Innanzi tutto, appare importante per l’interprete chiedersi nei confronti di chi reagisce la “discontinuità” sottesa alla scelta proposta e delineata dalla Comunicazione.

In astratto, sembrano individuabili due soluzioni.

La prima è che il modello di allocazione della potestà impositiva prescelto dalla Commissione debba essere concepito come un rifiuto della posizione dominante degli Stati della residenza. In altri termini, si tratterebbe di una scelta intesa a modificare gli equilibri fra gli Stati, operando una riallocazione la potestà impositiva (attualmente concentrata negli Stati della residenza delle imprese multinazionali) a favore di quelli “importatori” di beni e servizi.

La verifica della correttezza di questa spiegazione dipende anche dal modo in cui sarà attuata in concreto. In particolare e per un verso, occorrerà aver riguardo al sistema di tassazione dell’economia digitale che sarà attuato dagli Stati di residenza degli OTT e, in specie, dagli U.S.A. L’evoluzione del sistema di tassazione degli Stati Uniti – anche per effetto della riforma Trump – avrà, cioè, un’importanza assai rilevante a tale fine. Per un altro verso, tuttavia, analoga importanza rivestirà la rinegoziazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. L’art. 2, comma 2 della proposta di direttiva allegata alla Comunicazione prevede che il nuovo sistema non si applica nei rapporti con gli Stati con i quali sia in vigore una convenzione se non nei limiti in cui tale convenzione preveda anch’essa un sistema impositivo basato sulla “presenza digitale significativa”. Per essere davvero operativo, quindi, il modello previsto dalla Comunicazione richiede una modifica dei trattati in essere la quale riguarderà, inevitabilmente, non solo i presupposti per l’applicazione dell’imposta nello Stato della fonte, ma anche la concessione dell’esenzione o del credito d’imposta da parte dello Stato della residenza (nonché, eventualmente, interventi sulla definizione stessa di residenza). La portata effettiva del nuovo sistema impositivo, relativamente agli equilibri fra gli Stati, non potrà prescindere, pertanto, da una verifica del complessivo assetto normativo.

È bene notare che, se l’effetto del nuovo sistema impositivo fosse quello appena individuato, esso sarebbe tendenzialmente neutrale (almeno in linea di principio) per gli OTT i quali non vedrebbero significativamente mutato il loro carico fiscale complessivo, salva la sua diversa distribuzione fra i più Stati nei quali essi operano.

La seconda possibile spiegazione è che il vero obiettivo sotteso a questa scelta siano, non gli Stati della residenza, ma le multinazionali operanti nel settore dell’economia digitale le quali, proprio per le loro dimensioni, stanno acquistando gradualmente una posizione “competitiva”, per ciò che attiene alla concentrazione di ricchezza e all’effettivo potere che essi detengono, rispetto agli Stati medesimi.

Le settorialità dell’intervento unitamente alle dichiarazioni che fino a ora pervengono dalle diverse fonti d’informazione e agli argomenti impiegati nel dibattito in atto non escludono affatto che questa seconda spiegazione sia quella più corretta.

Il punto è che proprio la retorica da cui è ammantato tale dibattito non consente di comprendere fino in fondo qual è il reale obiettivo, né se esso sia razionalmente perseguito.

Cosicché la chiarezza delle idee sul punto consentirebbe anche di realizzare un miglior coordinamento fra mezzi e fini ultimi.

4.2.     La seconda possibile linea di ricerca, per molti versi strettamente correlata a quella precedentemente indicata, attiene al ruolo che i big data, ossia lo sfruttamento economico dell’immensa mole di dati raccolti dalle imprese operanti sul web, rivestono al fine di rendere imponibile l’attività degli OTT.

A questo riguardo la Comunicazione contiene una prima affermazione particolarmente significativa là dove evidenzia che le attuali regole «do not acknowledge the role of users in generating value for digital companies by providing data».

Ancora più sintomatico è il ruolo svolto dai big data nell’attribuzione dei profitti alla “presenza digitale significativa” (nozione “surrogata” a quella di “stabile organizzazione” nell’ambito del sistema impositivo delineato dalla Commissione) ai sensi dell’art. 5 della proposta di direttiva.

Senza entrare nei dettagli, è sufficiente rilevare che tale disposizione, sia pure attraverso una formulazione particolarmente involuta, da un lato, tributa un formale omaggio ai criteri di attribuzione dei profitti previsti dall’OCSE – e, quindi, ai criteri attributivi fondati su funzioni svolte, attività impiegate e rischi assunti a livello locale – ma, dall’altro lato, impiega un criterio di determinazione di tali funzioni, attività e rischi fondato, in definitiva e in termini certamente semplificati, sulla quantità dei dati acquisiti localmente.

Si potrebbe profilare, allora, l’ipotesi (complementare a quella indicata nel precedente par. 4.2) che, per il legislatore unionale, il vero difetto del sistema vigente sia da individuarsi non tanto nei limiti della definizione della nozione di “fonte” del reddito d’impresa (ossia nell’inadeguatezza della vigente nozione di “stabile organizzazione” cui affiancare quella di “presenza digitale significativa”), quanto, piuttosto, nella incapacità dei sistemi attualmente applicati di dare adeguata rilevanza allo “scambio” che si verifica fra i servizi resi dai soggetti che operano sul web e i dati a questi forniti dagli utenti. Sarebbe questo “scambio” e la “ricchezza” che ad esso consegue – e non l’utile dell’impresa strettamente inteso – il vero presupposto dell’imposizione.

Anche in questo caso e da tale punto di vista, risulta allora importante chiarire fino in fondo le reali rationes della proposta contenuta nella Comunicazione. E ciò sempre nella prospettiva di un effettivo ed efficace adeguamento dei mezzi (normativi) ai fini (di politica fiscale, ma non solo).

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