Tremonti ambiente e incentivi al fotovoltaico: errori del GSE e aporie fiscali.

Di Francesco Farri -

Commento a nota GSE S.p.A. del 22.11.2017

L’intervento pubblico per il sostegno economico di determinati settori imprenditoriali può realizzarsi, in linea di principio, sia in negativo tramite riduzione del carico impositivo rispetto a quello previsto per la generalità dei casi, sia in positivo tramite erogazione di sussidi, provvidenze, contributi e simili. La contemporanea presenza di una molteplicità di interventi di finanza pubblica a sostegno di una stessa fattispecie dà luogo a un rischio di sovrapposizione (overlap) che il legislatore può ritenere opportuno regolamentare al fine di disegnare una combinazione ragionevole delle varie misure agevolative e contributive astrattamente applicabili a una stessa fattispecie. Nel settore delle energie rinnovabili si registrano sia fenomeni di riduzione del carico tributario (quali, in particolare, apposite detrazioni, crediti d’imposta, riduzioni di aliquote e simili per l’installazione di impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile), sia fenomeni di sussidio pubblico (quali, in particolare, le incentivazioni consistenti nella remunerazione a un prezzo deliberatamente superiore a quello di mercato, da parte della pubblica amministrazione nella persona del GSE S.p.A., dell’energia elettrica prodotta dagli impianti alimentati da fonte rinnovabile) e il legislatore ha ritenuto di disciplinarne la possibile combinazione al fine di razionalizzare il sistema.

In un primo momento, una simile regolamentazione della cumulabilità tra misure agevolative e sussidi astrattamente applicabili è stata approntata per il comparto del settore delle rinnovabili rappresentato dalla produzione di energia elettrica da fonte non fossile. A livello legislativo, il d.lgs. n. 387/2003 ha stabilito solo due casi specifici di divieto di cumulabilità (art. 18), rinviando per quanto attiene all’energia elettrica prodotta da quella specifica fonte non fossile rappresentata dal fotovoltaico ai decreti ministeriali (cd. conti energia) deputati a quantificare le tariffe di incentivazione (art. 7, c. 2, lett. c) (mentre, per le fonti diverse, criteri ulteriori rispetto a quelli dell’art. 18 del d.lgs. 387/2003 sono stati fissati dall’art. 1, comma 152 della l. n. 244/2007). In attuazione del d.lgs. n. 387/2003 sono stati emanati dal Ministero dello Sviluppo Economico, per il comparto fotovoltaico, il D.M. 28.07.2005 (cd. I conto energia), il D.M. 19.02.2007 (cd. II conto energia) e il D.M. 6.08.2010 (cd. III conto energia). In particolare, i primi due decreti (art. 10 del I conto energia e, con minime precisazioni, art. 9 del II conto energia) hanno mantenuto la formulazione tassativa dei casi di divieto di cumulo adottata in generale dall’art. 18 del d.lgs. n. 387/2993 e, in particolare, hanno stabilito che le tariffe incentivanti per il fotovoltaico “non sono applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici in conto capitale, eccedenti il 20% del costo dell’investimento“. Sotto altro profilo, il I conto energia prevedeva una decurtazione della tariffa incentivante nel caso di avvalimento della detrazione fiscale di cui all’attuale art. 16-bis del TUIR, mentre il II stabiliva un criterio di incompatibilità. Il III conto energia, invece, all’art. 5 ha invertito la formulazione (indicando il divieto di cumulabilità come principio di base ed enumerando in positivo i casi in cui le tariffe incentivanti previste dai decreti fossero compatibili con altri “benefici e contributi pubblici“), ma ha confermato la compatibilità delle tariffe incentivanti con i contributi in conto capitale che coprissero soltanto una parte del costo di investimento per l’impianti (la percentuale viene innalzata al 30% ma circoscritta soltanto ad alcune tipologie di impianti). Nonostante la diversa formulazione del principio rispetto ai decreti precedenti, il medesimo art. 5 ha sentito comunque il bisogno di precisare che “le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all’impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali“.

In un secondo momento, i criteri di divieto di cumulabilità per il settore fotovoltaico fatti propri dai suddetti decreti ministeriali e, in particolare, quelli formulati dal III conto energia sono stati recepiti dal legislatore ed estesi a tutti i comparti di produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile (rimanendo inapplicabili, dunque, ai comparti della produzione di energia termica e meccanica). L’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011, in particolare, ha stabilito per quanto d’interesse che gli incentivi “non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi“, tra le quali è compresa quella che consente il cumulo degli incentivi con “la fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature” e, per gli impianti di medio-piccole dimensioni (art. 24, c. 3), con “altri incentivi pubblici” non eccedenti una misura compresa tra il 40% e il 20% (a seconda della potenza dell’impianto e ferma restando la possibilità di modifica delle percentuali con D.M. emanato ai sensi dell’art. 24, c. 5, lett. f, p.to iv). I D.M. attuativi del d.lgs. n. 28/2011 hanno recepito tali criteri. In particolare, per il fotovoltaico ciò è avvenuto sia nel D.M. 5.05.2011 (cd. IV conto energia, il cui art. 5 prevede anche un regime transitorio applicabile agli impianti entrati in funzione prima del 2013 e simile a quello previsto dal III conto energia) che nel D.M. 5.07.2012 (cd. V conto energia, il cui art. 12 prevede – come avvenuto nel IV conto energia – un regime transitorio applicabile agli impianti entrati in funzione prima del 2013 e simile a quello previsto dal III conto energia), a seguito del quale ultimo hanno avuto termine le incentivazioni al fotovoltaico. Per gli altri comparti, l’art. 29 del D.M. 6.07.2012 si limita a rinviare ai suddetti criteri dell’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011.

In questo quadro, si è posto il problema se la detassazione della quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali prevista dall’art. 6, commi 13 ss. della legge n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente) fosse o meno compatibile con le incentivazioni previste dai conti energia per la produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile e, in particolare, fotovoltaica. Il problema si è posto in quanto, a fronte di una maggior appetibilità degli incentivi dei conti energia rispetto alla detassazione cd. Tremonti ambiente, il rischio di perdere il diritto all’incentivo per violazione di un possibile divieto di cumulabilità con altri benefici pubblici ha indotto molti operatori ad assumere un atteggiamento prudenziale e molte associazioni ad attivarsi presso il Ministero dello Sviluppo Economico per ottenere chiarimenti. Così, nel V conto energia è stato inserito l’art. 19, con il quale si è affermato che l’art. 9 del II conto energia (D.M. 19.02.2007) “si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102“. In altre parole, il Ministero ha affermato che la detassazione cd. Tremonti ambiente è compatibile con gli incentivi al fotovoltaico nella misura in cui sono compatibili i contributi in conto capitale (ossia, nel caso del II conto energia, a condizione che la detassazione non ecceda il 20% del costo dell’investimento).

Come da tradizione, la norma “interpretativa” ha aperto problemi interpretativi maggiori e ben più ampi rispetto a quelli che mirava a chiarire.

Anzitutto, è lecito nutrire più di un dubbio sulla circostanza che la disposizione contenuta in un decreto ministeriale possa assumere propriamente carattere interpretativo, ancorché in riferimento a una precedente fonte di pari grado. Se si condivide il carattere retroattivo delle disposizioni interpretative, è evidente che esse non possono essere emanate se non per mezzo di fonti di rango legislativo (o superiore): solo una norma di fonte legislativa, infatti, può derogare alla norma anteriore generale di pari rango di cui all’art. 11 disp. prel. c.c., mentre una norma di fonte secondaria (o addirittura terziaria, come un decreto ministeriale) che, proclamandosi come interpretativa e quindi retroattiva, si ponga in contrasto con l’art. 11 disp. prel. c.c. deve considerarsi semplicemente illegittima per violazione di legge. Vi sono, quindi, seri motivi per ritenere alla radice illegittimo l’art. 19 del D.M. 5.07.2012.

A prescindere da ciò, ed esaminando il merito della disposizione, la circostanza che il “chiarimento” in questione sia pervenuto unicamente con riferimento al II conto energia, e non agli altri, ha indotto alcuni interpreti a ritenere che, a contrario, esso non valesse per gli incentivi al fotovoltaico previsti dai successivi conti energia. L’Agenzia delle Entrate, interpellata sul punto, con ris. n. 58/E/2016 ha, per un verso, rilevato che, dal punto di vista fiscale, nessun ostacolo era dato all’applicazione della cd. Tremonti ambiente agli impianti fotovoltaici pur in presenza di incentivi di cui ai conti energia e, per altro verso, ricordato che la valutazione di eventuali preclusioni in senso inverso (ossia all’ottenimento degli incentivi in caso di applicazione della cd. Tremonti ambiente) doveva essere accertata dall’autorità competente in materia di incentivi, ossia dal GSE e dal Ministero dello Sviluppo Economico. E, naturalmente, il GSE prima (con comunicato stampa del 22 novembre 2017) e il Ministero poi (in risposta del 12.12.2017 all’interrogazione parlamentare in X Commissione della Camera n. C.5/09403) hanno colto la palla al balzo per adottare la capziosa interpretazione a contrario sopra ipotizzata, per cui il riferimento dell’art. 19 del D.M. 5.07.2012 al solo II conto energia varrebbe ad escludere la cumulabilità della cd. Tremonti ambiente con gli incentivi di tutti i conti energia successivi, sulla presunta base del fatto che il mutato criterio di formulazione adottato dai successivi decreti (indicazione analitica dei casi di cumulo ammessi, anziché di quelli non ammessi) sarebbe sufficiente a escludere la compatibilità degli incentivi con gli istituti giuridici in essi non espressamente elencati.

Sennonché, tale interpretazione si manifesta chiaramente errata.

In primo luogo, occorre evidenziare l’incontestabile argomento per cui l’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011 (e, quindi, il IV e V conto energia) prevede al comma 2, lett. d) una norma specifica che ben consente la compatibilità degli incentivi con le detassazioni fiscali per investimenti ambientali, non essendovi ragione per escluderli dal novero degli investimenti in macchinari ed apparecchiature cui la norma espressamente si riferisce. E’ vero, infatti, che i decreti del IV e V conto energia emanati in applicazione di detto art. 26 stabiliscono (in conformità all’art. 25 del d.lgs. n. 28/2011) una posticipazione dell’applicazione del regime di cui all’art. 26 cit. e, in particolare, l’applicazione ai soli impianti entrati in esercizio a decorrere dall’anno 2013; ed è altrettanto vero che la detassazione cd. Tremonti ambiente è stata abrogata a decorrere dal 26.06.2012; tuttavia, l’art. 23, comma 11 del d.l. n. 83/2012 fa salva l’applicazione della Tremonti ambiente ai “procedimenti avviati in data anteriore” al 26.06.2012, cosicché il problema della compatibilità della Tremonti ambiente con gli incentivi può considerarsi risolto espressamente tramite l’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011 (che consente in modo esplicito la compatibilità degli incentivi con le detassazioni fiscali per investimenti in macchinari ed apparecchiature, non escluse quelle di carattere ambientale) per tutti gli impianti entrati formalmente in esercizio dall’inizio del 2013, incentivati in base all’art. 26 del d.lgs. n. 28/2011 secondo quanto previsto dal IV e V conto energia e per i quali il “procedimento” sia stato avviato entro il 26.06.2012.

In generale, peraltro, sono i canoni teleologici di interpretazione delle norme giuridiche, insieme con il canone di interpretazione secondo razionalità, a far propendere per una soluzione esegetica opposta a quella prospettata da GSE e Ministero.

Premesso che gli aspetti di bilancio ed efficienza addotti in risposta all’interrogazione parlamentare dal Ministero non assumono rilievo esegetico e, comunque, si agganciano a formule normative generali che risultano recessive a fronte di norme speciali quali sono quelle qui considerate (in base al principio per cui lex specialis derogat generali), va infatti considerato che la norma di cui all’art. 19 del D.M. 5.07.2012 (V conto energia) si basa sì sull’assunto – evidenziato da GSE e Ministero – che la cd. Tremonti ambiente sia un “incentivo pubblico”, ma assume che essa debba essere assoggettata al trattamento di quella particolare specie di incentivi pubblici rappresentata dai contributi in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, ai quali si riferisce l’art. 9, comma 1 del II conto energia, che l’art. 19 del V conto energia mira a “interpretare”.

In questa prospettiva, è agevole avvedersi come tutti i successivi conti energia prevedano espressamente la cumulabilità degli incentivi con quella particolare tipologia di incentivi pubblici rappresentata dai contributi in conto capitale che non eccedano una determinata percentuale del costo di investimento: è ciò fanno, come sopra detto, con formulazione pressoché identica a quella dell’art. 9 del II conto energia, cui la norma pretensivamente “interpretativa” si riferisce. Per cui, assimilata dall’art. 19 del V conto energia la detassazione cd. Tremonti ambiente ai contributi pubblici in conto capitale, non vi è alcun ragionevole motivo ermeneutico per ritenerla incompatibile con gli incentivi nella stessa misura in cui sono considerati con essi compatibili dai successivi conti energia i contributi pubblici in conto capitale, secondo il criterio fissato dalla norma interpretativa.

Né varrebbe affermare, in contrario, che il III conto energia prevede una specifica clausola di incompatibilità tra incentivi e detrazioni fiscali. La cd. Tremonti, infatti, non può essere qualificata tecnicamente come detrazione, considerato che essa si sostanzia in una variazione in diminuzione dell’imponibile e che, pertanto, nel caso di “incapienza”, la detassazione in cui essa consiste incrementa l’importo della perdita fiscale riportabile all’annualità successiva.

Sussistono, in altre parole, importanti argomenti esegetici per opporsi alle posizioni assunte da GSE e Ministero dello Sviluppo Economico con le comunicazioni in commento. Sotto il profilo pratico, ciò potrebbe indurre gli operatori a non accettare il vero e proprio “ultimatum” avanzato dal GSE per cui, in caso di mancata “rinuncia ai benefici fiscali” entro un anno dalla pubblicazione del comunicato, esso interromperà l’erogazione degli incentivi e procederà al recupero degli incentivi erogati. In tal caso, la via da percorrere sarebbe quella dell’impugnazione di fronte al giudice amministrativo dell’atto di revoca e recupero degli incentivi emanato dal GSE.

L’operatore che intendesse invece perseguire una via di maggior cautela dovrebbe presentare una dichiarazione rettificativa a sfavore, nella quale eliminare la posta rappresentata dalla variazione in diminuzione per detassazione ambientale, accompagnata dall’effettuazione del ravvedimento operoso necessario per versare le maggiori imposte eventualmente dovute in relazione allo scomputo della detassazione ambientale. Al riguardo, tuttavia, sussistono problemi teorici e pratici di non lieve momento.

Sotto il profilo teorico, va evidenziato che la cd. Tremonti ambiente ha continuato a operare solo fino alla metà del periodo d’imposta 2012, per cui, se essa è stata indicata fin dall’origine nelle dichiarazioni relative alle annualità in cui spettava, i termini per la presentazione di dichiarazione rettificativa a sfavore da parte del contribuente ex art. 2, comma 8 del d.P.R. n. 322/1998 risultano già oggi scaduti: per cui la “rinuncia ai benefici fiscali” richiesta dal GSE, se effettuata utilizzando gli strumenti propri del sistema fiscale della presentazione di una dichiarazione a sfavore, si sostanzierebbe in tali ipotesi in un gesto meramente simbolico. Diverso è il caso – non infrequente – in cui la Tremonti ambiente fosse stata, a suo tempo, oggetto non già di indicazione nella dichiarazione originaria, bensì di successiva dichiarazione integrativa a favore: in tal caso, i termini per la presentazione di una controdichiarazione rettificativa, stavolta a sfavore, potrebbero ancora essere aperti visto il meccanismo (art. 1, comma 640 della l. n. 190/2014) che proroga il termine di accertamento degli elementi oggetto di dichiarazione integrativa (e, correlativamente, il termine per rettificare la dichiarazione integrativa stessa).

Al di là di tali ipotesi, può ricordarsi come a suo tempo, al fine di risolvere il problema inverso (ossia quello di consentire l’indicazione della detassazione anche dopo la scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore), alcuni uffici dall’Agenzia delle Entrate (DRE Veneto, ris. n. 907-12363 del 19.03.2014) avevano prospettato l’utilizzabilità di un meccanismo ispirato a quello ricostruito dal par. 4 della circ. n. 31/E/2013, in forza del quale l’effetto avrebbe potuto essere conseguito ravvedendo la dichiarazione dell’ultimo periodo d’imposta e fornendo in sede di chiarimenti ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 i dovuti approfondimenti aritmetici all’Agenzia. Sennonché, l’utilizzabilità di un meccanismo del genere per risolvere il problema che viene qui in rilievo è quanto meno dubbia: (i) anzitutto, è dubbia in generale l’applicabilità del meccanismo in questione alla cd. Tremonti ambiente; (ii) inoltre, applicando il meccanismo per scomputare in via postuma la detassazione originariamente fruita, si pongono questioni diverse rispetto a quelle che emergono nel caso opposto, con riferimento al quale l’ipotesi è stata prospettata da una parte della prassi amministrativa. (i) Per quanto attiene al primo aspetto, l’applicazione del meccanismo di cui al par. 4 della circ. n. 31/E/2013 richiede la presenza di un errore contabile che, a rigore, non può dirsi sussistente nel caso di questioni attinenti all’indicazione o meno della cd. Tremonti ambiente, come puntualmente rilevato da altri uffici dell’Agenzia e dallo stesso Ministero dell’Economia e delle Finanze in risposta del 15.10.2015 all’interrogazione parlamentare in VI Commissione della Camera n. 5/06655; ha ritenuto, invece, configurabile in materia una forma di errore contabile parte della giurisprudenza di merito (cfr., in particolare, CTP Sondrio, sent. n. 137/II/2016; CTP Bergamo, sent. n. 399/I/2016). (ii) Per quanto attiene al secondo aspetto, la correlazione dell’utilizzo del meccanismo con la pendenza dei termini di accertamento, presente nella circolare, potrebbe essere superata nella prospettiva inversa qui in esame: ciò in quanto l’esigenza di tutela della possibilità di verifica da parte dell’Agenzia non si pone in caso di dichiarazione integrativa a sfavore, essendo i termini a tal fine fissati in generale dall’ordinamento ispirati esclusivamente a esigenze di rapida definizione dei rapporti giuridici e non a tutela di interessi fiscali. Per converso, tuttavia, va rilevato che il meccanismo concepito dalla circolare n. 31/E/2013 presuppone la ripercussione sulle dichiarazioni successive della rettifica apportata alla dichiarazione per la quale i termini di integrabilità risultano scaduti e, se ciò si verifica regolarmente in caso di dichiarazione rettificativa a favore (qual è quella per indicazione postuma della detassazione cd. Tremonti ambiente, ipotesi con riferimento alla quale l’applicabilità del meccanismo in questione è stata suggerita), altrettanto non può dirsi in via generalizzata in caso di dichiarazione rettificativa a sfavore (qual è quella che sarebbe necessaria per “rinunciare ai benefici fiscali” nella prospettiva richiesta dal GSE), salvo casi particolari (qual è quello del periodo d’imposta in perdita). Ed è questo, indubbiamente, il limite teorico maggiore all’utilizzo, per l’esigenza che oggi si pone, del meccanismo di cui alla circ. n. 31/E/2013.

Sotto il profilo pratico, il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 presuppone la sussistenza di un errore nell’applicazione della norma tributaria che, nel caso di specie, propriamente non sussiste: per cui, se nei casi di periodi integralmente in perdita il problema della dimostrazione al GSE della “rinuncia ai benefici fiscali” potrebbe superarsi con la sola presentazione della dichiarazione integrativa non essendo dovuto il versamento di imposte ulteriori (oltre a eventuali sanzioni, secondo un orientamento tuttavia meritevole di ripensamento), nei casi di periodi non in perdita si pone il problema della modalità con la quale versare al fisco le maggiori imposte da calcolarsi a seguito dell’espunzione dalla dichiarazione della variazione in diminuzione in cui si è sostanziata la cd. Tremonti ambiente. Si è, così, di fronte a uno strano caso in cui vi è stato un errore sulla valutazione degli effetti extratributari dell’applicazione di un istituto che, sul piano tributario, si caratterizza come totalmente favorevole al contribuente ed esattamente applicato: un po’ come se il contribuente, per ragioni extratributarie, volesse scomputare la detrazione per coniuge a carico originariamente indicata in dichiarazione. Fattispecie, come ben si vede, tanto bizzarra da rendere opportuno un intervento chiarificatore da parte dell’Agenzia in un caso, come quello di cui qui si discute, in cui si presenta realmente e con importanti risvolti operativi il problema di una schiera di contribuenti che desidera versare all’erario maggiori somme a titolo di imposte sui redditi rispetto a quelle originariamente e correttamente versate.

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