Una bella sorpresa: la nouvelle vague della Corte di Cassazione in tema di inerenza

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. civ., Sez. V, 11 gennaio 2018, n. 450)

1. Nel corso degli ultimi anni, la Cassazione aveva dato più di una volta l’impressione di voler rimeditare i propri orientamenti in merito al principio di inerenza.

Tuttavia, ad alcuni tentativi di innovazione piuttosto timidi hanno sempre fatto seguito decisi ritorni alla tradizione.

L’ordinanza in commento deve essere salutata, invece, con grande favore perché sembra voler decisamente imboccare la strada del superamento complessivo dei consolidati indirizzi del passato.

Vi si legge, infatti, che «va disattesa la definizione della nozione dell’inerenza utilizzata da parte della giurisprudenza di questa Corte»; che occorre seguire un indirizzo «in conformità di parte della dottrina» e prendere le distanze da un altro precedente della Corte (peraltro del tutto in linea con la linea interpretativa consolidata).

Il fatto che l’innovazione sia consapevolmente voluta e apertamente affermata lascia quindi ben sperare sulla possibilità che il nuovo orientamento si radichi e consolidi nel tempo.

2. I caposaldi di questa nuova tendenza sono tre.

2.1.    Il primo consiste nell’affermazione secondo cui «il principio dell’inerenza, quale vincolo alla deducibilità dei costi, non discende dall’art. 75 [ora 109], comma 5, Tuir, che si riferisce invece al diverso principio dell’indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (ferma l’inerenza)».

Questa statuizione, in sé, potrebbe apparire una innovazione modesta, eppure essa deve essere ritenuta grandemente simbolica, perché attesta una rinnovata attenzione della giurisprudenza per la dottrina.

Invero, la tesi secondo cui l’art. 109, comma 5, del t.u.i.r. non ha nulla a che vedere con la nozione di inerenza è stata sostenuta dalla dottrina pressoché unanime da oltre trent’anni. E questa posizione era, peraltro, essenzialmente “neutrale” nella misura in cui l’individuazione della base testuale di tale principio non determina, ovviamente, alcuna diretta conseguenza sulla definizione del suo contenuto.

Ciò nonostante, la giurisprudenza (e, inspiegabilmente, anche la stessa Agenzia) hanno continuato a ripetere acriticamente che la fonte del principio di inerenza è l’art. 109, comma 5, del t.u.i.r. restando indifferenti finanche alla modifica di tale disposizione avvenuta nel 2007 la quale ha incluso nel numeratore del pro rata di deducibilità anche i proventi “esclusi”, cosicché, se davvero si fosse dovuto considerare la disposizione citata quale base normativa del principio, si sarebbe dovuto paradossalmente concludere (i) che la nozione di inerenza era stata corrispondentemente modificata e (ii) che il legislatore avrebbe la possibilità di estendere o restringere, sul piano generale, tale nozione, là dove la stessa giurisprudenza tende ad attribuire a questa regola un certo carattere di “immanenza”.

È importante rilevare, poi, che la Cassazione, nel prendere le distanze dall’orientamento precedente indica anche, sebbene in modo del tutto parentetico, le conseguenze più immediate di questa posizione, ossia che le norme che stabiliscono pro rata di deducibilità in ragione della riferibilità di un costo ad attività “promiscue” si applicano a valle (e non alternativamente) del giudizio di inerenza.

2.2.     La seconda affermazione altrettanto importante è quella secondo cui la congruità non è una particolare declinazione del principio di inerenza.

La giustificazione di questa affermazione dipende, ovviamente, dalla nozione di inerenza che viene accolta nell’ordinanza in esame – ossia nella distinzione fra una valutazione dei costi sotto il profilo “qualitativo” e una in senso “quantitativo” – che costituisce la terza e, certamente, la più significativa delle novità contenute in questa pronuncia.

Dall’affermazione dell’esistenza di due distinti profili di valutazione dei costi (quello “qualitativo” e quello “quantitativo”) discende la esclusione di ogni commistione fra la nozione di inerenza e quella di congruità.

3. La distinzione da ultimo richiamata (nettamente delineata nell’ordinanza in commento) è importante non solo in sé, ma anche per le sue implicazioni che inevitabilmente dovranno essere esplicitate dalla stessa Corte Suprema se, com’è fermamente auspicabile, il nuovo indirizzo sarà confermato.

Queste implicazioni corrispondono a concetti sui quali ci si è già soffermati in precedenti interventi su questo Supplemento (cfr., G. Fransoni, Il sindacato dell’amministrazione sulla “congruità” dei costi, 9 dicembre 2016 e La Cassazione e le perduranti incertezze sulla nozione di inerenza, 16 marzo 2017) e che, pertanto, ci limitiamo a richiamare brevemente.

Invero, si deve considerare che un giudizio qualitativo non è riferibile al “costo” in sé considerato.

Il costo è una decurtazione (o un sacrificio) patrimoniale ovvero, in termini più plastici, il flusso finanziario negativo che l’impresa affronta per realizzare un atto d’impresa (p.es. l’acquisto di beni e servizi, ma, più in generale, per procurarsi ogni utilità necessaria allo svolgimento dell’attività).

Come tale, il costo non può essere sottoposto a una valutazione di qualitativo: detto in termini alquanto banali, la somma di denaro che si paga ha sempre la medesima qualità.

Ciò che si implica, quando si parla (correttamente, lo ripetiamo) di una valutazione qualitativa del costo, è che l’oggetto di tale giudizio è il bene o il servizio o, comunque, l’utilità che, per effetto di quel flusso finanziario negativo, l’impresa acquisisce.

Il giudizio è qualitativo, quindi, perché il suo oggetto non è il costo, in sé, ma l’atto d’impresa che il sostenimento di quel costo consente (o che, in alcuni casi, è la conseguenza di quell’atto).

Ne consegue che quando si parla di inerenza del costo si usa una forma ellittica per indicare che il reale oggetto del giudizio di inerenza è l’atto d’impresa.

La irriducibile diversità fra il giudizio d’inerenza e quello di congruità dipende, pertanto e in definitiva, da un elemento che sta a monte del profilo “qualitativo”, nel primo caso, o “quantitativo”, nel secondo, proprio di tali valutazioni.

E tale elemento è costituito dal fatto che il giudizio di inerenza riguarda gli atti di impresa (ed è qualitativo proprio perché ha tale oggetto), mentre il giudizio di congruità attiene alla decurtazione patrimoniale (e proprio per tale ragione è quantitativo).

Più specificamente l’inerenza è un giudizio che attiene al rapporto di funzionalità dell’atto d’impresa considerato rispetto al programma d’impresa (all’attività) nel suo complesso. Esso attiene, quindi, alla coerenza dell’atto rispetto a tale programma.

Viceversa, il giudizio di congruità ha ad oggetto il sacrificio patrimoniale sopportato per la realizzazione dell’atto di impresa e consiste, in buona sostanza, in una valutazione della normalità del sacrificio medesimo secondo le logiche di mercato.

Come dicevamo, queste sono conseguenze del tutto implicite nella distinzione, che la Corte pone bene in evidenza, fra la diversa natura (qualitativa e quantitativa) delle due valutazioni (quella di inerenza e quella di congruità).

Ed è quindi largamente prevedibile che, se l’orientamento espresso in questa ordinanza sarà confermato dalla successiva giurisprudenza, questi profili troveranno la loro opportuna esplicitazione.

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