Liquidazione delle dichiarazioni, obbligatorietà dell’avviso bonario e conseguenze della sua omissione.

Di Francesco Farri -

Con ordinanza n. 1711 del 24 gennaio 2018, la Suprema Corte ha esaminato funditus il problema della obbligatorietà o meno dell’invio della comunicazione di cui al comma 3 dell’articolo 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 (anche detta “avviso bonario”) e delle conseguenze del mancato invio di essa. Il lavoro di inquadramento sistematico proposto dall’ordinanza è sicuramente apprezzabile nella misura in cui vale a superare definitivamente alcuni fraintendimenti in cui le pronunce precedenti tendevano a incorrere con tanta frequenza da assumere ormai carattere tralatizio. Non convince, tuttavia, il risultato conclusivo cui l’ordinanza giunge all’esito dell’esame condotto.

Sotto il profilo sistematico, l’ordinanza ha il merito di chiarire : a) che il problema dell’obbligatorietà o meno dell’invio dell’avviso bonario è concettualmente distinto da quello della validità o meno dell’iscrizione a ruolo del risultato della liquidazione ex art. 36-bis e b) che per la soluzione della questione relativa all’obbligatorietà dell’invio dell’avviso bonario non ha alcun rilievo il disposto dell’art. 6, comma 5 dello Statuto dei diritti del contribuente. Le precedenti decisioni della Suprema Corte (cfr., ad es., Cass., n. 27716/2017, n. 25294/2017, n. 8342/2012; ma cfr. di nuovo, pur dopo la pronuncia in commento, Cass., n. 5727/2018) tendevano a sovrapporre i termini del problema, circoscrivendo l’obbligatorietà dell’invio dell’avviso bonario ai soli casi previsti “a pena di nullità” dall’art. 6, comma 5 dello Statuto e, quindi, ai casi di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione: ciò, naturalmente, salvo prendere atto che tale situazione praticamente mai si verifica per la liquidazione ex art. 36-bis (esplicita, in tal senso, Cass., n. 9463/2017; più possibilista, almeno in teoria, Cass., n. 5394/2016), la quale per definizione può essere utilizzata solo nei casi in cui non vengano in rilievo questioni interpretative o valutative di rilievo (l’orientamento è pacifico e cfr., per tutte, Cass., SS.UU., n. 17758/2016, par. 6.4.; Cass., n. 5318/2012, n. 6517/2009, n. 21178/2008, n. 1721/2007, n. 18415/2005, n. 6193/1996). L’ordinanza in commento chiarisce, invece, definitivamente che l’invio dell’avviso bonario è obbligatorio in tutti i casi previsti dall’art. 36-bis, comma 3 e, quindi, in tutti i casi in cui dai controlli automatici “emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione“, oltre che nei casi del comma 2-bis, a nulla rilevando che vi sia o meno una situazione di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione ai sensi dell’art. 6 dello Statuto.

Entro tale corretto inquadramento sistematico, peraltro, l’ordinanza adotta un’accezione molto restrittiva della formula normativa connessa all’obbligo di invio di avviso bonario. Infatti, essa collega la fattispecie integrativa dell’obbligo di comunicazione ai soli casi in cui il controllo automatico comporti “non un mero ricalcolo, ma preventive rettifiche dei medesimi dati” della dichiarazione e, per converso, esclude dall’obbligo di comunicazione tutte le ipotesi di “errori materiali“, ricomprendendo in quest’ultima fattispecie anche l’erroneo calcolo aritmetico. In quest’ottica, nella formulazione del principio di diritto, la Cassazione arriva a trattare come eccezionale il caso della necessità di comunicazione.

In realtà, appare evidente come molte delle ipotesi che la Cassazione ricomprende nel concetto di “errori materiali” comportino proprio l’emersione di quel “risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” di cui si parla nel comma 3 dell’art. 36-bis: lo stesso ricalcolo aritmetico, in realtà, la comporta e, pertanto, a norma di legge dà corso all’obbligo di comunicazione dell’avviso bonario prima dell’iscrizione a ruolo. Più precisamente, comma 2 dell’art. 36-bis alla mano, appare evidente come tutte le fattispecie applicative dell’art. 36-bis comportino per definizione l’emersione di un “risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” ad eccezione di quella di cui alla lett. f): quest’ultima, infatti, attiene esclusivamente al versante della riscossione ed effettivamente non evidenzia un risultato diverso rispetto a quello indicato in dichiarazione, ma semplicemente una non corrispondenza tra quanto puntualmente indicato in dichiarazione e quanto versato.

Ne consegue che, nel solco del corretto inquadramento sistematico fornito dall’ordinanza in commento e, quindi, ribadendo che l’obbligatorietà di invio di una comunicazione ai sensi del comma 3 dell’art. 36-bis prima di procedere all’iscrizione nulla ha a che vedere con le disposizioni dell’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente, l’invio dell’avviso bonario prima dell’iscrizione a ruolo ex art. 36-bis deve ritenersi obbligatorio in tutti i casi tranne quello dell’omesso versamento delle imposte dichiarate.

Così impostato il problema, rimane da risolvere la questione fondamentale delle conseguenze giuridiche del mancato invio dell’avviso bonario ex art. 36-bis, comma 3, nei casi in cui esso doveva considerarsi, invece, obbligatorio a termini di legge nel senso sopra chiarito. Al riguardo, l’ordinanza conferma l’orientamento prevalente per cui l’omesso invio della comunicazione del risultato della liquidazione non comporta di regola l’invalidità del successivo ruolo (cfr., ad es., Cass., n. 9463/2017, n. 5394/2016, n. 15311/2014) ma la determina soltanto nei casi di cui all’art. 6, comma 5 dello Statuto (ossia di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione) per effetto della espressa previsione di nullità stabilita in tale articolo (cfr., fra le molte, Cass., n. 9463/2017, n. 17829/2016, n. 15740/2016, n. 3154/2015, n. 17396/2010).

In questi termini, il problema risulta tuttavia imperfettamente posto.

Anzitutto, è controvertibile che l’onere procedimentale cui lo Statuto dà vita coincida con la comunicazione dell’avviso bonario ai sensi del comma 3 dell’art. 36-bis: è, infatti, possibile prospettare per tale disposizione una lettura differente, la quale individui nell’onere procedimentale dell’art. 6, comma 5, dello Statuto un momento di contraddittorio ulteriore e preventivo rispetto alla stessa formazione dell’avviso bonario. La formulazione, invero infelice, del comma 5 dell’art. 6 dello Statuto impedisce di giungere a una soluzione univoca della questione. Sotto il profilo letterale e sistematico, che l’invito previsto dallo Statuto come obbligatorio “a pena di nullità” in alcuni casi non coincida con la comunicazione dell’esito della liquidazione di cui al comma 3 del 36-bis potrebbe risultare confermato dall’evoluzione normativa e dalla stessa giurisprudenza di legittimità. Sotto il primo profilo, è infatti noto (cfr., per tutti, Cipolla G.M., Le nuove disposizioni sulla liquidazione e riscossione delle imposte sui redditi, dell’IVA, dei contributi e dei premi dovuti agli enti previdenziali, sul controllo formale delle dichiarazioni, sulla soppressione dei servizi di cassa, e sui versamenti unitari per tributi determinati dagli enti impositori diversi dallo Stato, in Miccinesi M., a cura di, Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova 1999, 47) come la riforma del 1997 abbia espunto dal corpo dell’art. 36-bis l’onere di invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima della comunicazione dell’esito della liquidazione mediante avviso bonario. L’onere di previo invito a fornire chiarimenti, introdotto nel 1989 sia per l’art. 36-bis che per l’art. 36-ter (art. 10-ter, commi 1 e 2, del d.l. n. 69/1989), venne mantenuto con la riforma del 1997 soltanto per il 36-ter: lo Statuto si sarebbe, in questa prospettiva, limitato a reintrodurre anche per l’art. 36-bis il momento di contraddittorio precedente alla formazione della comunicazione, circoscrivendolo peraltro ad alcuni specifici casi. Sotto il secondo profilo, pronunciandosi in materia di 36-ter ma con considerazioni valevoli in questa parte anche per il 36-bis, Cass., n. 4591/2016 ha precisato, con riferimento alla comunicazione degli esiti finali del controllo (momento di contraddittorio corrispondente nella formulazione legislativa a quello previsto dall’art. 36-bis, comma 3), che “nulla è lecito inferire dalla l. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, che di questa fase non si occupa, occupandosi esso solo della richiesta di chiarimenti e documenti“, che costituisce una fase di contraddittorio eventuale, anteriore e distinta. Sennonché, seguendo l’interpretazione che pare letteralmente e sistematicamente preferibile si giungerebbe a configurare un sistema in cui, per il caso più semplice di “recupero” fiscale (le liquidazioni ex art. 36-bis), sarebbero imposti oneri procedimentali pletorici e, addirittura, più passaggi procedimentali di contraddittorio di quelli che, secondo la giurisprudenza prevalente, valgono per il caso degli avvisi di accertamento: situazione che evidenzia aspetti di irrazionalità (sotto il profilo della incoerenza e sproporzione dei mezzi predisposti in termini di oneri procedimentali rispetto al fine rappresentato dalla più semplice procedura di “recupero”), che ben potrebbero essere oggetto di censura da parte della Corte Costituzionale. In questa prospettiva, il principio di preferenza dell’interpretazione conforme a Costituzione delle disposizioni polisemiche può indurre a valorizzare la soluzione esegetica adottata pragmaticamente dalla giurisprudenza in materia di 36-bis, ossia quella per cui l’onere procedimentale di cui all’art. 6 dello Statuto coinciderebbe con quello dell’art. 36-bis, comma 3 nonostante le indicazioni testuali e sistematiche in senso contrario sopra evidenziate.

In ogni caso, l’espressa previsione di nullità ribadita nell’art. 6, comma 5 dello Statuto per alcune tipologie di casi non toglie che, per la generalità delle fattispecie in cui la comunicazione ex art. 36-bis, comma 3 è obbligatoria, le conseguenze dell’omesso invio della stessa debbano essere indagate sulla base degli ordinari canoni ermeneutici: appare infatti irragionevole, tenuto conto della formulazione altamente problematica e imprecisa della disposizione statutaria, impostare su di essa una forma di interpretazione a contrario per cui soltanto in tali ipotesi speciali l’omesso invio della comunicazione bonaria comporterebbe la nullità dell’atto consequenziale.

In questa prospettiva, occorre piuttosto verificare se l’onere formale o procedimentale di cui si discute (ossia l’invio della comunicazione bonaria ex art. 36-bis, comma 3) sia o meno astrattamente idoneo a incidere sugli effetti dell’atto cui si riferisce o degli atti ad esso consequenziali. Appare, al riguardo, evidente come esso lo sia certamente, al pari degli altri oneri in qualche misura legati al principio del contraddittorio. Privi di pregio, appaiono, in proposito, gli argomenti addotti in senso contrario dalla giurisprudenza. In particolare, l’argomento (sostenuto, in particolare, da Cass., n. 5394/2016) per cui l’omessa specificazione della conseguenza invalidante dell’omissione assumerebbe carattere indicativo dell’insussistenza della conseguenza stessa risulta concettualmente errato e contrario a un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato e definitivamente sancito da Cass., SS.UU., n. 18184/2013. L’argomento, specificato da Cass., n. 15311/2014, per cui la comunicazione di cui al comma 3 dell’art. 36-bis non avrebbe la medesima funzione di “garanzia” che fa capo alla comunicazione di cui al comma 4 dell’art. 36-ter appare superato dalla sopravvenuta modifica della formulazione del comma 3 dell’art. 36-bis, il quale a seguito delle modifiche di cui al d.lgs. n. 32/2001 richiama anche quella funzione di segnalare eventuali dati o elementi non considerati dall’amministrazione alla quale la sentenza in commento collega la funzione di “garanzia” della comunicazione di cui al comma 4 dell’art. 36-ter e che essa riteneva non ricorrere per la comunicazione di cui al comma 3 dell’art. 36-bis “vigente ratione temporis“. Quanto all’argomento che conferisce rilievo al fatto che, comunque, l’omissione della comunicazione non comporterebbe conseguenze pregiudizievoli per il contribuente poiché sarebbe comunque consentito il pagamento delle sanzioni ridotte in base all’art. 2 del d.lgs. n. 462/1997 anche a fronte della cartella di pagamento (cfr., ad es., Cass., n. 27716/2017, n. 25294/2017, n. 13759/2016, n. 12023/2015, n. 15311/2014), va ricordato, per un verso, come la lesione di un diritto difensivo del contribuente non costituisca elemento dirimente ai fini dell’indagine sulle conseguenze invalidanti o meno di un’antigiuridicità formale e procedimentale e, per altro verso e comunque, come il fatto stesso dell’iscrizione a ruolo possa di per sé comportare conseguenze pregiudizievoli per il contribuente (si pensi, ad esempio, all’incidenza sul requisito della regolarità fiscale per la partecipazione a gare pubbliche). Sotto altro profilo, va ribadito come non dovrebbe considerarsi applicabile in materia tributaria l’art. 21-octies, comma 2, primo periodo della l. n. 241/1990: non appare infatti ragionevole ritenere operativo un periodo di un comma di un articolo di una legge che ricostruisce un sistema – quello degli stati viziati dell’atto amministrativo – che attualmente non si applica nel suo presupposto essenziale (bipartizione delle tipologie di “invalidità”) nel comparto tributario (l’attuale unitarietà della categoria della “invalidità” in materia tributaria è stata, infatti, chiaramente affermata da Cass., n. 22810/2015, par. 2 e n. 18448/2015). In ogni caso, laddove per ipotesi volesse sostenersi il contrario, occorre tener conto che anche laddove il singolo atto fiscale non abbia a che fare con quei concetti tributari ampi e vaghi che per definizione fanno venir meno il carattere palese della correttezza del contenuto, l’art. 21-octies, comma 2 cit. non potrebbe applicarsi dopo la scadenza del termine di decadenza stabilito per il compimento dell’atto (che, nel caso dell’art. 36-bis, dovrebbe essere individuato nel termine per la notifica della cartella di cui all’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973), poiché verrebbe meno il presupposto applicativo della norma stessa che consiste nell’evitare la rimozione di un atto suscettibile di essere nuovamente emanato con il medesimo contenuto.

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