Il ritorno dell’esistenza certa e dell’obiettiva determinabilità per i soggetti IAS adopter

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento al d.m. 10 gennaio 2018 di coordinamento con lo IFRS 15)

1. Uno dei tre decreti emanati dal Ministro dell’economia e delle finanze il 10 gennaio 2018 – che hanno formato oggetto di un precedente commento dedicato al loro inquadramento nel sistema delle fonti e ai connessi profili di legittimità (cfr. G. Fransoni, I decreti ministeriali di coordinamento della disciplina i.re.s. e i.r.a.p. con i principi contabili internazionali: profili di legittimità, in questo Supplemento, 19.1.2018) – è specificamente dedicato al coordinamento della disciplina dell’i.re.s. e dell’i.r.a.p. con l’IFRS 15 e presenta, ovviamente, molteplici profili di interesse dal punto di vista sostanziale.

È, appunto, su una delle previsioni contenute in questo decreto che s’intende svolgere, in questa nota, talune osservazioni.

2. A tale fine è opportuno premettere alcune considerazioni di ordine sistematico.

2.1.     Il decreto in esame, come indica la sua intitolazione, è diretto a coordinare il principio contabile IFRS 15 con la disciplina dell’i.re.s. e dell’i.r.a.p.

Più in particolare, però, tale coordinamento è inteso nel senso di determinare i limiti entro i quali i principi contabili internazionali sono inseriti nella disciplina del reddito d’impresa.

Per meglio comprendere la precedente affermazione, occorre ricordare che il cosiddetto principio di derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del t.u.i.r. presenta due caratteristiche rilevanti: (i) innanzi tutto esso è realizzato, sul piano normativo, attraverso la tecnica del rinvio mobile (o non recettizio) alle regole costituenti i principi contabili; (ii) in secondo luogo, tale rinvio è operato avendo riguardo non alla totalità di tali regole, bensì a quelle sole, fra esse, che disciplinano la qualificazione, la classificazione e l’imputazione a periodo.

Per quanto riguarda la prima caratteristica, dovrebbe essere del tutto evidente che, se si definisce il rinvio come la tecnica di produzione normativa attraverso la quale si opera l’inserzione in un sistema normativo di norme o disposizioni prodotte nell’ambito di altro sistema, la “dipendenza” della disciplina del reddito d’impresa dalle regole contabili rappresenta, per l’appunto, una specifica manifestazione della tecnica suddetta (cfr., per un espresso richiamo alla nozione di rinvio, G. Zizzo, L’Ires e i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio ias/ifrs, in Corr. trib., 2010, 3059 ss. e G. Fransoni, L’imputazione a periodo nel reddito d’impresa dei soggetti IAS/IFRS, in Corr. trib., 2008, 3145 ss.). A questo primo rilievo si deve aggiungere che tale rinvio è mobile (o non recettizio ovvero formale), nel senso che esso non ha riguardo ai principi contabili per come essi sono formulati in un determinato momento, ma al complesso della disciplina formata, tempo per tempo, dagli organismi preposti alla formulazione di tali principi come recepita dall’Unione Europea e, quindi, abbraccia sia l’aggiornamento dei principi già vigenti alla data di introduzione della norma richiamante, sia i nuovi principi successivamente introdotti.

Maggiore importanza, ai nostri fini, riveste però la seconda caratteristica. I principi contabili si compongono, come è noto, di un complesso di regole le quali, tuttavia, non vengono richiamate nella loro totalità. In sé, questa circostanza non avrebbe particolare rilevanza, se non fosse per il fatto che il criterio di individuazione delle regole richiamate costituisce un peculiare esempio della complessa relazione esistente fra tradizioni (e mentalità) giuridiche così distanti come quelle di civil law e di common law. Infatti, la selezione delle regole IAS/IFRS rilevanti anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa è fondata sulla “natura” delle stesse, ossia mediante il riferimento a categorie (quelle di qualificazione, classificazione e imputazione a periodo) ben note e collaudate rispetto al nostro sistema giuridico, ma estranee alla struttura casistica dei principi contabili. Per determinare quali regole contabili siano oggetto del richiamo operato in termini generali dall’art. 83 del t.u.i.r., l’interprete è pertanto obbligato a sovrapporre la “sistematica” propria della disciplina del reddito d’impresa a quella propria dei principi contabili operandone quindi una categorizzazione secondo la tripartizione predetta e determinando, così, se ed entro che limiti le regole medesime possano considerarsi inserite e vigenti nel sistema dell’imposta sui redditi (d’impresa).

2.2.     Questo sistema, pur avendo molti pregi specie se confrontato al regime di “doppio binario” ad esso preesistente, presenta due evidenti difetti.

Il primo – e quello di gran lunga meno grave – è rappresentato dalla idoneità dello stesso a dar luogo a incertezze connesse alla difficoltà di ricondurre le regole contabili (le quali, per i motivi anzi detti, non si presentano autonomamente ordinate secondo specifici criteri) alle categorie rilevanti ai fini del rinvio. Si tratta, tuttavia, di un problema eminentemente interpretativo, suscettibile di essere risolto secondo i criteri ermeneutici ordinari e rispetto al quale gli interventi della normazione secondaria svolgono un ruolo chiarificatore certamente utile, ma non indispensabile.

Il secondo difetto dipende dal fatto che il rinvio operato attraverso il richiamo di “blocchi” di regole identificate secondo la loro natura può produrre risultati “eccedenti” rispetto a quelli programmati, nel senso che, in assenza di ulteriori regole, esso può condurre all’inserimento nella disciplina del reddito di impresa di regole del tutto disarmoniche rispetto al sistema complessivamente considerato. Cosicché, in queste ipotesi, l’ulteriore intervento di normativo può essere diretto a prevenire tali disarmonie.

2.3.     È in questa prospettiva che è dato cogliere il senso delle norme di “coordinamento” contenute in questo (ma anche negli altri) decreti emanati dal Ministro dell’economia e delle finanze.

In altri termini, tale coordinamento si risolve, sostanzialmente, nell’emanazione di due tipi di disposizioni.

Per un verso, si hanno quelle “chiarificatrici”, ossia intese a stabilire la natura di talune regole contenute nei principi contabili internazionali, al fine di determinare se talune di esse siano riconducibili o meno alle categorie oggetto di richiamo da parte dell’art. 83 del t.u.i.r. (e, come tali, operanti all’interno del sistema di determinazione del reddito d’impresa). Trattandosi di “chiarimenti” normativi, le disposizioni che le contengono possono essere ricondotte, almeno in senso lato, alla categoria delle norme interpretative.

Per altro verso, si hanno le disposizioni “derogatorie” in quanto intese a limitare la portata del rinvio contenuto nell’art. 83 t.u.i.r.. Esse, infatti, escludono che talune regole contabili, pur essendo astrattamente idonee ad essere richiamate dalla predetta norma di rinvio, siano effettivamente inserite nel sistema del reddito d’impresa.

2.4.     Inutile dire che il precedente inquadramento fa riaffiorare in tutta la loro importanza i dubbi di legittimità che derivano, secondo quanto si è osservato nell’intervento citato in apertura, dall’impiego di disposizioni di fonte regolamentare per conseguire tali obiettivi (ancorché, non di rado, del tutto condivisibili). E ciò specialmente alla luce del fatto che i regolamenti introducono deroghe o interpretano autoritativamente una fonte primaria in un ambito coperto dalla riserva di legge, senza l’osservanza dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente, sulla base di una delega priva di criteri di riferimento e in violazione del procedimento prescritto dalla l. n. 400 del 1988.

Rinviando, per tali riflessioni critiche, allo scritto già citato, preme volgere l’attenzione, adesso, al merito della disciplina contenuta nel decreto di coordinamento con il principio IFRS 15.

3. Per comprendere meglio tale disciplina è opportuno prendere le mosse dal contenuto del principio contabile oggetto di coordinamento.

3.1.    Com’è a tutti noto, l’IFRS 15 si occupa del trattamento contabile dei “ricavi” per tali intendendo i proventi dei contratti con i clienti.

A tale fine, l’IFRS 15 consta, innanzi tutto, di regole volte a identificare il singolo “contratto” rilevante tenendo conto delle sue articolazioni e dei suoi collegamenti nonché in ragione delle sue varie vicende (parr. 9-21).

Nell’ambito del contratto, tuttavia, assume valore determinante l’individuazione delle singole “prestazioni” (parr. 22-30). Al riguardo, merita appena accennare che la versione inglese del principio utilizza correttamente l’espressione “performance obligations” che, nella versione italiana, è malamente tradotta con “obbligazione di fare”. Poiché, in realtà, i contratti considerati dal principio contabile sono tanto quelli aventi a oggetto una fornitura di servizi (ivi inclusi quelli consistenti nel godimento di un bene), quanto quelli relativi alla vendita di merci (ivi inclusi quelli ad effetti reali), è palesemente improprio identificare in ogni caso le relative obbligazioni (non sempre esistenti in un contesto ove vige il principio dell’efficacia traslativa del consenso) con le obbligazioni di fare, cosicché appare certamente più adeguato adottare il termine “prestazione”.

Il ruolo determinante delle singole prestazioni – e l’essenzialità del momento individuativo delle stesse rispetto ai fini dell’applicazione del principio – dipende dal fatto che la regola base cui si ispira la “rilevazione” in bilancio dei ricavi consiste nel far corrispondere, temporalmente, i ricavi all’esecuzione/adempimento delle singole prestazioni (parr. 31-44).

Ovviamente, l’entità dei ricavi rilevabili in funzione della progressiva esecuzione delle singole prestazioni richiede un giudizio “valutativo” (parr. 45-104).

3.2.     La descrizione, certamente sommaria, del contenuto dello IFRS 15 è funzionale ad affrontare il tema dell’ambito di operatività del rinvio contenuto nell’art. 83 t.u.i.r. secondo l’inquadramento che se ne è fornito in precedenza.

In linea di massima, infatti, possono ascriversi alle regole di qualificazione, classificazione e imputazione a periodo (e, come tali, oggetto di richiamo) quelle relative all’individuazione del contratto (nn. 9-21), all’individuazione della prestazione (parr. 22-30) e alla rilevazione dei ricavi (parr. 31-44).

In particolare, le disposizioni in materia di rilevazione dei ricavi appartengono senz’altro alla categoria delle regole sull’imputazione a periodo.

È, invece, meno agevole stabilire se le regole relative all’individuazione del contratto e della singola prestazione hanno natura classificatoria o qualificatoria. Ma questo discende dal fatto che i criteri per distinguere le une dalle altre sono abbastanza incerti in dottrina (si veda, per un ordine di idee non perfettamente coincidente, G. Zizzo, L’Ires e i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio ias/ifrs, op. cit. e la Circ.7/E del 28.2.2011) e si ammette generalmente che, comunque, «il “fenomeno classificatorio” non [è] scindibile dal “fenomeno qualificatorio”» (così la citata Circ. 7/E del 28.2.2011).

Tuttavia, il problema (la cui soluzione meriterebbe spazio ben maggiore di quanto sia consentito in questa sede) ha, com’è evidente, scarsa rilevanza in quanto le regole dell’uno e dell’altro tipo sono comunque oggetto del rinvio recato dall’art. 83 t.u.i.r.

Viceversa, non è del tutto univoca la categoria nella quale collocare le regole contenute nei parr. 46-104 del principio contabile in esame. Infatti, anche se la maggior parte di esse è riconducibile alla categoria delle regole meramente valutative – le quali, per opinione unanime, non sono richiamate dall’art. 83 t.u.i.r. – tale conclusione non può essere raggiunta in modo indiscriminato per la totalità delle stesse. Secondo quanto avremo modo di ribadire, la determinazione del corrispettivo correlato a ciascuna prestazione, infatti, è assai di frequente il frutto di una previa attività di classificazione/qualificazione.

Non a caso, come vedremo, il d.m. 10 gennaio 2018 è dedicato espressamente alle regole contabili ricomprese in tali paragrafi.

Tuttavia, è il caso di sottolineare che il problema si pone solo per le regole valutative che, eventualmente, risultino derogatorie rispetto alle disposizioni fiscali perché, là dove non vi sia una particolare disposizione in materia di reddito d’impresa che specificamente disciplini la determinazione dei ricavi, varrà il principio generale della dipendenza “semplice” del reddito imponibile dall’utile d’esercizio (ossia la presupposizione di tale dato ai fini del reddito d’impresa da tempo contenuta nel primo periodo dell’art. 83 t.u.i.r.).

Cosicché, atteso che le principali regole valutative contenute nel t.u.i.r. riguardano la determinazione dei componenti negativi di reddito, questo problema presenta un’importanza sostanzialmente circoscritta ai rapporti esistenti fra la disciplina di cui all’art. 93 t.u.i.r. in materia di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e quella riguardante il medesimo tipo di operazioni contenuta nello IFRS 15 (il quale ha sostituito il previgente IAS 11 specificamente dedicato alla materia). È significativo, da questo punto di vista, che le vere e proprie disposizioni di coordinamento contenute nel d.m. 10 gennaio 2018 (ossia quelle recate dai primi tre articoli) riguardano alcuni componenti negativi la cui disciplina trova spazio nell’ambito dello IFRS 15 in quanto relativa a oneri posti a carico del fornitore di beni e servizi in base al contratto produttivo di ricavi.

4. Così schematicamente delineato il contenuto dello IFRS 15, è possibile passare, finalmente, alla disciplina di coordinamento contenuta nel d.m. 10 gennaio 2018 che, tuttavia, non sarà qui esaminata in dettaglio.

In considerazione dei limiti propri di questo commento, l’attenzione sarà rivolta solo a una questione che sembra rivestire maggiore interesse dal punto di vista sistematico.

4.1.    È interessante soffermarsi, in particolare, sull’art. 2 del decreto il quale prende in considerazione la disciplina di quella componente dei ricavi che, ai sensi dello IFRS 15, ne determina la variabilità e può consistere in un incremento o in una decurtazione del loro importo base in funzione di determinati parametri.

Nella prospettiva dei principi contabili internazionali, infatti, vi è una “sostanziale” equiparazione delle ipotesi di variabilità del corrispettivo tanto se questa viene contrattualmente stabilita prendendo a riferimento un corrispettivo base e rendendolo suscettibile di incrementi, quanto se essa viene disciplinata seguendo il percorso inverso, ossia là dove il corrispettivo base sia suscettibile di essere decrementato (in ragione di taluni parametri). Secondo questa logica, il par. 52 dello IFRS 15 afferma chiaramente l’indifferenza, sotto tale profilo, della denominazione che il contratto riserva a tali assetti negoziali («riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi»).

Il d.m. 10 gennaio 2018 prende in esame solo le previsioni che comportano riduzioni dei ricavi e parte dalla non del tutto infondata constatazione che tali elementi del corrispettivo presentano natura non dissimile da quella dei componenti iscritti a conto economico in contropartita di passività aventi scadenza o ammontare incerti per i quali l’art. 9 del d.m. 8 giugno 2011 prevede l’assoggettamento al regime che l’art. 107 t.u.i.r. riserva agli accantonamenti. Muovendo questo rilievo, il d.m. 10 gennaio 2018 si propone di estendere il regime degli accantonamenti anche a tali componenti e, tuttavia, preso atto della circostanza che la disposizione contenuta nell’art. 9 del d.m. 8 giugno 2011 ha come presupposto l’autonoma iscrizione di un componente negativo in contropartita dell’iscrizione di una autonoma passività e che, viceversa, nel caso in esame vi è l’iscrizione solo di un componente positivo “netto” (a fronte di un’attività anch’essa iscritta al “netto”), realizza tale obiettivo non già riconducendo la vicenda alla disciplina degli accantonamenti di cui all’art. 107 t.u.i.r., bensì a quella dei componenti di reddito di cui sia incerta l’esistenza e non determinabile obiettivamente l’ammontare; ossia secondo la regola da tempo sancita dall’art. 109, co. 1, t.u.i.r.. Si stabilisce, infatti, che tale parte del componente variabile concorre alla formazione del reddito quando «diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo» l’ammontare.

4.2.     La ratio di questa scelta è del tutto comprensibile e la tecnica prescelta (ossia quella di ricorrere alla previsione dell’art. 109, co. 1, t.u.i.r. anziché all’art. 107 t.u.i.r.) effettivamente realizza l’obiettivo prefissato.

Tuttavia, non si può fare a meno di rilevare che il risultato è fortemente asistematico per almeno due ordini di ragioni.

La prima è che la regola dell’IFRS 15 – che individua talune vicende come elementi rettificativi dei ricavi e ne fa oggetto di una considerazione unitaria – dovrebbe considerarsi annoverabile fra quelle che attengono alla classificazione/qualificazione (come sembra riconoscere la stessa relazione al decreto in esame che configura la vicenda come una «disattivazione della classificazione IAS/IFRS»). Ed è una classificazione/qualificazione operata in ossequio al principio della prevalenza della sostanza sulla forma giuridica in ragione della quale tutti i flussi finanziari (positivi e negativi) correlati a un’operazione produttiva di ricavi sono riguardati, sotto il profilo sostanziale, come componenti dei ricavi medesimi. Cosicché la norma contenuta nell’art. 2 cit. rappresenta, in definitiva, una riemersione, dettata da esigenze di cautela fiscale, della prevalenza, rispetto alle qualificazioni economico sostanziali, di quelle giuridico-formali che, invece, erano state espressamente ripudiate fin dall’art. 2, co. 1, del d.m. n. 48 del 2009. Né questa conseguenza viene attenuata dal fatto che l’art. 2 del decreto in esame prenda in considerazione, all’interno della categoria degli elementi rettificativi che concorrono alla individuazione dei ricavi (variabili) secondo la citata elencazione (non esaustiva) del par. 52, solo le penali contrattuali e legali (cosicché il criterio classificatorio previsto dello IFRS 15 continuerà a valere per gli altri elementi negativi come, p.es. « riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo»). Al contrario, l’aver isolato alcuni solo degli elementi rettificativi dei ricavi, che l’approccio sostanzialistico dello IFRS 15 considera ugualmente come componenti variabili degli stessi, enfatizza ancora di più la prevalenza che la norma secondaria attribuisce al criterio formale di qualificazione.

Il secondo dato asistematico, peraltro connesso al precedente, è dato dal ritorno, in tema di imputazione a periodo di componenti negativi del reddito (qualificati come tali sulla base di un criterio divergente da quello proprio degli IAS/IFRS), del principio della certezza nell’esistenza e obiettività nella determinazione contenuto nell’art. 109, co. 1, t.u.i.r. il quale, invece, era stato ritenuto derogato in via generale dai criteri di imputazione a periodo propri del sistema IAS/IFRS ad opera dell’art. 2, co. 1, secondo periodo, del d.m. n. 48/2009.

Inutile ricordare in questa sede i dubbi affacciati in dottrina – anteriormente alla emanazione del d.m. n. 48 del 2009 – circa l’idoneità del principio di derivazione rafforzata a derogare anche alla regola generale contenuta nell’art. 109, co. 1,. t.u.i.r. (cfr., in argomento G. Zizzo, L’Ires e i principi contabili internazionali: dalla neutralità sostanziale alla neutralità procedurale, in Rass. trib., 2008, 316 ss. e G. Fransoni, L’imputazione a periodo nel reddito d’impresa dei soggetti ias/ifrs, in Corr. trib., 2009, 3145 ss.). Ciò che rileva è che tale decreto risolse definitivamente la questione sancendo la non applicabilità dell’art. 109, co. 1, t.u.i.r. «in quanto gli IAS fanno anche essi riferimento a criteri di certezza e determinabilità, specificandone in vario modo il contenuto, sicché la sovrapposizione applicativa della norma fiscale avrebbe potuto generare incertezza» (così, testualmente, la relazione al d.m. n. 48/2009). Il che significa, in buona sostanza, che l’applicazione del criterio fiscale di “certezza e determinabilità”, nel caso disciplinato dall’art. 2 del d.m. 10 gennaio 2018, non può che dipendere da un giudizio di “insufficienza” degli analoghi criteri vigenti nel sistema IAS/IFRS.

Se, infine, si tiene conto del fatto che la disciplina delle penali contrattuali e legali presenta, almeno in linea di principio, un livello di tassatività nella definizione delle relative fattispecie tale da rendere relativamente esigui i margini di “incertezza” circa l’esistenza dei relativi presupposti di applicazione e di opinabilità delle determinazioni quantitative, risulta anche scarsamente comprensibile la ragione giustificatrice del trattamento derogatorio ad esse riservato.

Cosicché appare evidente che si va delineando un sistema in cui vige una regola generale (quella di cui all’art. 109, co. 1, t.u.i.r.) derogata dall’art. 2, co. 1, secondo periodo del d.m. n. 48/2009 la quale è, a sua volta derogata (con ritorno all’applicazione dell’art. 109, co. 1, t.u.i.r.) tra l’altro secondo una ratio la cui comprensione non del tutto immediata. Ciò che, è inutile dirlo, appare foriero di non poche incertezze a livello sistematico.

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