La “rottamazione” delle cartelle esattoriali e delle liti tributarie ed eventuali riflessi penali

Di Edoardo Belli Contarini -

Un aspetto interessante da approfondire in merito alla definizione agevolata delle cartelle di pagamento e delle liti tributarie – cd “rottamazione” – concerne gli eventuali riflessi penali ovvero se tali istituti rientrino tra quelle “speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie” contemplate dagli artt. 13, comma 1 e 13bis, comma 1 del dlgs. n. 74/2000, di recente novellato dal d.lgs. n. 158/2015, per effetto dei quali il pagamento integrale del debito tributario, anche attraverso tali procedure, costituisce, rispettivamente, causa di non punibilità per i cd “reati di riscossione” ovvero circostanza attenuante per tutti gli altri reati previsti dal medesimo decreto n. 74/2000.

Il dubbio interpretativo si ingenera non soltanto perché – come ovvio – sia le norme tributarie penali, sia le disposizioni speciali che regolano la rottamazione (i.e., gli artt. 6 del d.l. n. 193/2016, 1 del d.l. n. 148/2017 e 11 del d.l. n. 50/2017) tacciono al riguardo, ma anche perché la causa di non punibilità ovvero la circostanza attenuante sono subordinate al pagamento “integrale” del debito tributario, comprese “sanzioni amministrative e interessi”; diversamente, le recenti definizioni agevolate prevedono – sia pure ex lege – l’abbuono delle sanzioni amministrative e degli interessi di mora.

Inoltre, non andrebbe sottovalutato che, prima della riforma del sistema sanzionatorio penale del 2015, era disputato persino se il “ravvedimento operoso” potesse includersi tra le speciali procedure di conciliazione e di adesione all’accertamento, il cui perfezionamento poteva implicare i benefici penali; tant’è vero che soltanto a seguito dell’entrata in vigore del decreto n. 158/2015 si è contemplato e codificato espressamente il ravvedimento perfezionato ai sensi dell’art. 13 del dlgs. n. 472/1997.

Aggiungasi che, sotto il profilo funzionale, almeno per ciò che riguarda la rottamazione delle cartelle esattoriali, la finalità di tale peculiare definizione agevolata non è neppure paragonabile a quella deflattiva tipica degli accordi con l’erario, cui fa esplicito riferimento la normativa penale tributaria ovvero quella di deflazionare le liti potenziali o pendenti con l’amministrazione finanziaria.

Anche sotto il profilo procedimentale poi, è difficile assimilare la rottamazione, sia delle cartelle di pagamento, sia del contenzioso tributario, alle speciali procedure negoziali con il fisco contemplate sub artt. 13 e 13bis, considerato che le recenti norme in materia non contemplano un accordo, una “negoziazione” bilaterale tra agenzia delle entrate e contribuente. Invero, la definizione consiste in un procedimento del tipo “prendere o lasciare”, nel senso che il contribuente presenta una domanda di adesione alla sanatoria all’amministrazione finanziaria alle condizioni fisse e predeterminate ex ante, che, come noto, implicano sic et simpliciter, lo sconto (soltanto) delle sanzioni e degli interessi di mora.

Infine, non andrebbe sottovalutato che la riconducibilità della rottamazione nel perimetro di applicazione delle norme tributarie penali potrebbe trovare ostacolo anche in un’interpretazione rigorosa di tali disposizioni, considerato che, trattandosi di cause di non punibilità e di circostanze attenuanti, se ne auspica un’applicazione rigorosa e non già estensiva.

Cionondimeno, diverse considerazioni inducono a una soluzione di segno contrario; anzitutto, sotto il profilo letterale, gli articoli 13 e 13bis recano la locuzione ampia e omnicomprensiva per cui il pagamento del debito tributario può avvenire “anche a seguito” della conciliazione e/o dell’adesione all’accertamento; ne consegue che l’elenco ivi previsto dovrebbe reputarsi di tipo esemplificativo e non tassativo, e quindi tale adempimento, sebbene parziale ex lege, potrebbe avvenire anche in forza della rottamazione, con conseguenti effetti premiali ai fini della responsabilità penale.

In secondo luogo, sul piano evolutivo, già nella relazione governativa all’originario decreto n. 74/2000 si sottolineava che la formula legislativa adoperata era (ed è) volutamente ampia ed “aperta”, in modo da recepire “automaticamente” eventuali nuovi e futuri istituti o sanatorie contemplate in successione di tempo dal legislatore, cioè dopo l’entrata in vigore dello stesso decreto.

Tale argomentazione sembra rafforzarsi anche in considerazione del principio del favor rei, nel senso che il pagamento del debito tributario, sia pure in forma parziale, cioè con defalcazione legale delle sanzioni e della mora, sia comunque idoneo a far acquisire all’imputato gli effetti premiali previsti dal decreto n. 158/2015, nel cui contesto, invero, il legislatore della riforma sembra aver accordato dirimente rilievo, ai fini dell’applicazione dei benefici penali, all’effetto satisfattivo del debito erariale, sebbene raggiunto, in tale ambito, con il versamento parziale delle sole imposte, al netto delle sanzioni.

È pur vero, dunque, che la disciplina della rottamazione dei carichi e delle liti fiscali non contempla una norma ad hoc sugli effetti (premiali) penali, come invece è avvenuto per le precedenti disposizioni in tema di condono ex legge n. 289/2002 e di collaborazione volontaria ex legge n. 186/2014; tuttavia, sarebbe contraddittorio che il perfezionamento di tali definizioni agevolate, che avviene solo a seguito dell’estinzione del debito per imposte – di guisa che l’erario può dirsi comunque saldato – non porti con sè quegli stessi effetti premiali concessi agli altri speciali accordi stipulati con l’Agenzia delle entrate.

Pertanto, nella misura in cui la rottamazione comporti comunque l’estinzione di “quel” determinato debito tributario, il cui inadempimento ab origine ha dato luogo all’ipotesi di reato, ma che poi però ex post con la stessa rottamazione viene estinto, e a condizione che tale speciale adempimento avvenga nel termine prestabilito dal decreto n. 74/2000 – cioè prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado – anche tale definizione agevolata dovrebbe esplicare effetti positivi riflessi sul versante penale.

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