La rettifica della fatturazione nell’interpretazione della Corte di Giustizia UE

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a CGUE, sentenza C-404/16 del 12 ottobre 2017)

1.    La sentenza qui annotata fornisce un’interpretazione di grande interesse in merito alla disciplina della rettifica della fatturazione nell’ambito del diritto comunitario e alle condizioni alle quali i singoli stati membri possono subordinarla.

Un interesse, ovviamente, di carattere generale, ma particolarmente rilevante proprio per il nostro ordinamento, nella misura in cui, come cercherò di evidenziare, l’interpretazione fissata dalla Corte di Giustizia è tale da imporre una lettura fortemente “adeguatrice” (o, forse, una parziale disapplicazione) dell’art. 26, comma 3 del d.P.R. 633 del 1972.

2.    Per comprendere a pieno il significato della sentenza in esame e i suoi effetti nel nostro ordinamento, appare opportuno prendere le mosse proprio dalla vigente disciplina della rettifica (o “variazione”) in diminuzione dell’imposta dovuta in relazione alle operazioni rilevanti ai fini i.v.a. contenuta, come è noto, nei commi 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972.

2.1. Tali disposizioni prevedono:

a. da un lato, la regola generale secondo cui «il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25» relativamente ai casi in cui l’operazione soggetta a imposta «viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis […], ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d) [della legge fallimentare]» (art. 26, co. 2, cit.);

b. dall’altro, un limite per effetto del quale la rettifica non può essere effettuata «dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti» (art. 26, co. 3, cit.).

L’intervento della Corte di Giustizia appare particolarmente interessante proprio perché aiuta a inquadrare chiaramente la natura e l’estensione di tale limite.

2.2.      Invero, l’art. 90, par. 1, della Direttiva n. 2006/112 non contempla alcun limite alla rettifica in diminuzione stabilendo, in termini generali, che «In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».

Solo il secondo paragrafo dell’art. 90 consente agli Stati membri di derogare al paragrafo 1 nelle ipotesi in cui la rettifica sia determinata dal «non pagamento totale o parziale».

E’ evidente, allora, che l’esatta delimitazione di tale fattispecie “derogatoria” è estremamente rilevante ai fini dell’individuazione dell’ambito di applicazione del limite alla rettifica in diminuzione previsto dal terzo comma dell’art. 26.

3.    La posizione della Corte di Giustizia, a questo proposito, appare molto netta.

3.1.      Innanzi tutto, essa muove dalla premessa di carattere generale secondo cui l’art. 90, par. 1 «costituisce l’espressione di un principio fondamentale della direttiva IVA, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passi».

3.2.      Da questa premessa viene quindi fatta discendere la necessaria interpretazione restrittiva dell’art. 90, par. 2 (ossia dell’unica deroga consentita al principio generale recato dal par. 1 della medesima disposizione).

Infatti, i giudici della Corte evidenziano al par. 28 che la deroga è funzionale a evitare la rettifica nelle ipotesi in cui «il mancato pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare o essere solamente provvisorio».

Ancora più importante è la precisazione contenuta nel successivo paragrafo 29, là dove la ratio del par. 2 dell’art. 90 è ulteriormente chiarita evidenziando che «contrariamente alla risoluzione o all’annullamento del contratto, la situazione del mancato pagamento del prezzo di acquisto non pone le parti nella loro situazione iniziale. Se il mancato pagamento totale o parziale del prezzo di acquisto si verifica senza che vi sia stata risoluzione o annullamento del contratto, l’acquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore, per quanto non più proprietario del bene, dispone sempre in linea di principio del suo credito, che può far valere in sede giurisdizionale. Poiché non può essere escluso, tuttavia, che un siffatto credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile, il legislatore dell’Unione ha inteso lasciare a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di mancato pagamento del prezzo di acquisto attribuisca diritto alla riduzione della base imponibile nell’importo dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se siffatta riduzione non sia ammessa in tale situazione».

3.3.      A queste due precisazioni, al fine di completare il quadro dei principi di riferimento, occorre poi aggiungere l’espressa affermazione (contenuta nel par. 45) in base alla quale, in ragione della diretta applicabilità dell’art. 90, par. 1, della Direttiva 2006/112, ciascun soggetto passivo dell’imposta è legittimato a «sollevare l’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA nei confronti di uno Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile dell’IVA nonostante il diritto nazionale applicabile» preveda limiti a tale facoltà, ove, naturalmente, tali limiti siano esorbitanti rispetto alla possibilità di deroga prevista dall’art. 90, par. 2 (così come interpretato dalla Corte medesima).

3.4.      Quest’ultima affermazione, peraltro, si coordina pienamente con una lettura affatto restrittiva dell’ultima parte dell’art. 90, par. 1 nella quale il diritto alla rettifica dell’imposta è subordinato al rispetto delle «condizioni stabilite dagli Stati membri».

Già nella sentenza C-337/13 del 15 maggio 2014 la Corte aveva evidenziato che la facoltà riconosciuta dall’art. 90, par. 1 ai singoli Stati membri di stabilire condizioni per l’esercizio del diritto di rettifica doveva considerarsi sostanzialmente circoscritta alla previsione di «talune formalità che consentono di dimostrare in particolare che, successivamente alla conclusione dell’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non è stata definitivamente percepita dal soggetto passivo e che quest’ultimo poteva invocare una delle situazioni previste all’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva» (punto 40 della sentenza citata).

Ed infatti, se l’art. 90, par. 1 deve considerarsi quale disposizione avente il carattere della diretta applicabilità, è evidente che le condizioni che gli Stati membri possono prevedere devono essere limitate al solo quomodo dell’esercizio del diritto di detrazione, senza riguardare in alcun modo l’an.

4.   Se si tiene conto di questo orientamento, si deve prendere atto che, come anticipato, l’ambito di applicazione del “limite annuale” di cui all’art. 26, co. 3, d.P.R. n. 633 alla possibilità della rettifica in diminuzione (limite che, lo si ripete, può essere introdotto dal legislatore nazionale solo se conforme all’art. 90, par. 2) appare sensibilmente circoscritto.

4.1. Innanzi tutto, mi sembrerebbe evidente che non soggiacciono al limite annuale tutte le ipotesi di risoluzione, anche se aventi fonte negoziale. E questo non solo nel caso di risoluzione per inadempimento, ma anche (sia pure con qualche cautela in più) in quella di risoluzione per mutuo dissenso.

Su questo punto, l’orientamento della Corte sembra assolutamente chiaro nel senso di ritenere legittima la deroga ai sensi dell’art. 90, par. 2, solo ove riferita a vicende successive all’operazione che incidano solo sulla recuperabilità del credito.

Viceversa, se le vicende successive al perfezionamento dell’operazione attengono proprio a quest’ultima complessivamente considerata e comportino anche le conseguenti “restituzioni”, esse (vicende) non possono essere ricondotte all’art. 90, par. 2 e, quindi, la facoltà di rettifica risulta incondizionata a livello unionale e non può essere limitata a livello della disciplina nazionale.

D’altra parte, poiché secondo l’interpretazione della Corte è nel senso che l’elemento fondamentale che distingue le ipotesi derogatorie rispetto a tutte le altre è dato dal fatto che, a seguito di tali vicende le parti non si trovano «nella situazione iniziale» (ossia in quella esistente anteriormente al perfezionamento dell’operazione imponibile) è sicuramente meritevole di essere valorizzato il carattere “retroattivo” che caratterizza – in taluni ordinamenti, quale il nostro – la risoluzione per mutuo dissenso (la quale costituiva la fattispecie da cui ha tratto origine l’ordinanza di rinvio pregiudiziale conclusosi con la sentenza C-337/13 del 15 maggio 2014 che, tuttavia, non si esprime specificamente su questo punto).

Già da questo punto di vista, pertanto, l’arresto giurisprudenziale in esame sembra implicare una rilettura dell’art. 26, co. 3, del d.P.R. n. 633 del 1972.

4.2.      Tuttavia, la ratio della deroga di cui all’art. 90, par. 2 – così come individuata dalla Corte – mi sembra tale da negare altresì la possibilità di escludere dall’ambito di operatività di tale norma anche alcune vicende successive al perfezionamento dell’operazione che incidono solo sul corrispettivo, ma non sull’esistenza stessa di questa.

L’esempio più evidente è quello della reductio ad aequitatem, ossia l’offerta che il convenuto può fare al fine di paralizzare l’azione di risoluzione per sopravvenuta eccessiva onerosità ai sensi dell’art. 1467 c.c. Come è noto, ove l’offerta venga accettata, risultano impediti gli effetti del diritto potestativo di risoluzione e la misura dell’originario corrispettivo viene conseguentemente rideterminata. Tale rideterminazione, pur incidendo anche su vicende processuali, ha natura convenzionale e non vi è dubbio che, specie dovendosi fare riferimento al momento della proposizione della domanda giudiziale, essa può aver riguardo, nel caso di contratti di durata, a ipotesi di operazioni “per le quali sia già stata emessa la fattura”.

Tuttavia, qui siamo certamente al di fuori vicende incidenti sull’esigibilità del credito essendo pacifico che la reductio è fattispecie che attiene al riequilibro delle prestazioni corrispettive.

Come tale, l’accordo fra le parti, ancorché successivo di oltre un anno all’emissione della fattura, non sembrerebbe poter costituire un’ipotesi riconducibile all’art. 90, par. 2 della Direttiva 2006/112 e, per questo motivo, determina un effetto sulla base imponibile che giustifica in ogni caso una rettifica la quale non può essere limitata ai sensi dell’art. 26, co. 3, del d.P.R. n. 633 del 1973.

Ciò che può derivare o da una lettura adeguatrice dell’art. 26, co. 3, cit., oppure dalla diretta applicazione dell’art. 90, par. 1 della direttiva (con conseguente disapplicazione della disposizione “interna”).

4.3.      L’ipotesi appena esaminata non è diversa, tuttavia, da altri possibili interventi negoziali volti ad adeguare ex post il corrispettivo di una cessione di beni o una prestazioni di servizi.

L’esperienza operativa attesta che tali accordi sono frequentissimi, sia nei casi in cui, dopo il perfezionamento dell’operazione, sorga contestazione circa l’esatto adempimento del prestazioni a carico del venditore o del prestatore (p.es. perché la cosa venduta non ha tutte le qualità pattuite), sia in varie ipotesi in cui, in presenza di contratti di durata, emerga l’esigenza di rideterminare le prestazioni in dipendenza a ciò che – secondo la migliore dottrina civilistica – è stato definito come “obbligo” di “manutenzione” del contratto.

Una rideterminazione che ha riguardo non solo al futuro, ma non di rado anche rispetto al passato, specie là dove le trattative (come è assai spesso inevitabile) abbiano avuto una durata non brevissima.

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