BENEFICIO DELL’ESCUSSIONE E DECADENZA NELLA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA

Di Francesco Farri -

Sul tema dei rapporti di solidarietà nel diritto tributario, la recente sentenza della CTR Firenze, n. 1785/VII/2017, pronunciandosi su un caso di responsabilità del cessionario d’azienda ex art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, ha affermato due principi particolarmente rilevanti, poiché suscettibili di assumere portata generale.

In primo luogo, la CTR ha chiarito che anche in materia tributaria si applica il principio per cui una escussione non diligente del patrimonio del debitore principale non è idonea a rendere soddisfatto il beneficio di escussione e, quindi, a legittimare l’avvio delle procedure esecutive nei confronti del coobbligato dipendente laddove la preventiva escussione del debitore principale sia richiesta come necessaria. Riferendosi al requisito specificamente previsto dall’art. 14, comma 1 del d.lgs. n. 472/1997, la CTR ha infatti rilevato l’applicabilità del principio per cui “non basta l’esistenza di una mera parvenza di esecuzione, quale deve considerarsi l’inutile esperimento di un tentativo di pignoramento mobiliare presso il debitore, quando non risultino effettuate idonee ricerche sul debitore medesimo in ordine alla eventuale titolarità, in capo allo stesso, di crediti verso terzi o di beni e diritti immobiliari, seguite, se positive, da esecuzione forzata ai sensi, rispettivamente, dell’art. 543 c.p.c. e art. 555 c.p.c. ss.” (così, tra le ultime, Cass., sez. lav., n. 17593/2016). L’omessa effettuazione di una diligente escussione si traduce in un vizio procedimentale che rende di per sé illegittimo l’atto dell’esecuzione (in materia tributaria, l’atto di riscossione) successivamente emesso nei confronti del coobbligato solidale dipendente: non essendo necessaria una espressa previsione di nullità affinché un vizio formale e procedimentale determini la mancata produzione degli effetti dell’atto su cui ridonda (secondo il principio generale fissato da Cass., SS.UU., n. 18184/2013), ed essendo invece sufficiente che il requisito mancante fosse per contenuto (e quindi con valutazione ex ante e in astratto) idoneo a incidere sugli effetti di tale atto, appare evidente come il requisito della diligente effettuazione di una previa diligente escussione abbia tale idoneità e come, pertanto, la relativa violazione determini di per sé sola l’illegittimità dell’atto (nella specie, atto della riscossione nei confronti del coobbligato dipendente) che dallo svolgimento del requisito stesso avrebbe dovuto esser preceduto.

L’altro aspetto con riferimento al quale la CTR Firenze ha espresso principi di particolare interesse generale è quello dell’impedimento della decadenza nei rapporti di coobbligazione tributaria. In molte pronunce, anche recenti, la Corte di Cassazione ha affermato che, a fronte di una normativa la quale subordina la soddisfazione del credito erariale al compimento di un determinato atto entro un termine di decadenza, il compimento di tale atto nei confronti di uno dei condebitori in solido varrebbe a impedire la decadenza nei confronti di tutti. Una simile ricostruzione contrasta con una molteplicità di principi – sistematici, legislativi e per alcuni aspetti anche di rilievo costituzionale – e la CTR Firenze ne ha preso atto con motivazione ampia ed esaustiva.

Se è vero che “il fatto che, in relazione al pagamento di un’imposta, sia prevista un’obbligazione solidale di più soggetti non significa che i rapporti tra costoro e amministrazione finanziaria non restino distinti, per cui a ciascuno di loro incombe, sul piano sostanziale e su quello dell’iniziativa processuale” (o amministrativa) “un distinto onere di compiere tutte quelle attività necessarie per evitare la decadenza, la quale comporta la fissazione del rapporto (o, se si preferisce, la sua cristallizzazione) nei confronti del soggetto che, pur coobbligato in solido con altro soggetto che abbia esperito l’attività necessaria per evitare la … fissazione del rapporto, non abbia compiuto tale attività” (così, tra le moltissime, Cass., n. 1433/2000), non si vede per quale ragione, sul piano sistematico, dovrebbero valere principi opposti quando l’onere di impedire la decadenza è posto, non già a carico del contribuente, ma a carico della P.A.. Differenziare le due situazioni costituirebbe un autentico privilegio a vantaggio del fisco il quale mostrerebbe tratti di stretta parentela con quella cd. “supersolidarietà” tributaria che è stata da tempo dichiarata radicalmente incompatibile con la Costituzione Repubblicana e che, per tale via, rischierebbe di rientrare dalla finestra (tale aspetto è già stato colto, da tempo, dalla dottrina più autorevole: per tutti cfr. Micheli G.A., Corso di diritto tributario, Torino 1984, 144; Fedele A., Solidarietà tributaria e termini di decadenza, in Giur. Cost., 1974, II, 2742 ss.).

In aggiunta a ciò, va evidenziato che non vi è alcuna norma di legge la quale legittimi in via generale una interpretazione del tipo di quella contestata dalla sentenza in commento. Siffatta interpretazione, pertanto, verrebbe a porsi in contrasto con i principi costituzionali anche sotto il profilo della incompatibilità con quella riserva (art. 23 Cost.) la quale vuole che gli aspetti attinenti al versante soggettivo dei rapporti tributari siano disciplinati integralmente dalla legge.

Nessun appiglio a una lettura del genere può, inoltre, provenire dal codice civile (cui dovrebbe guardarsi in prima battuta per il rinvenimento della disciplina dei rapporti di solidarietà tributaria: Cass., SS.UU., n. 7053/1991). Il codice civile, infatti, stabilisce la verificazione di effetti in qualche misura simili (ancorché non coincidenti) con quelli presupposti dalla giurisprudenza di cassazione qui criticata soltanto in materia di prescrizione, affermando che l’interruzione della prescrizione nei confronti di un condebitore in solido vale a interromperla nei confronti di tutti (art. 1310 c.c.). Sennonché, come esattamente rilevato dalla CTR Firenze, le norme sulla interruzione della prescrizione non sono applicabili alla decadenza (art. 2964 c.c.) e, pertanto, neppure i principi che ad essi si correlano (come quello della valenza nei confronti di tutti dell’atto pregiudizievole compiuto nei confronti soltanto di qualcuno) possono esserlo. Sul punto, del resto, la giurisprudenza della Cassazione generalmente nulla controbatte di specifico, limitandosi ad inserire, nell’ambito di un discorso svolto con riferimento alla prescrizione, un inciso del tutto apodittico riferito alla decadenza (cfr., ad es. e con riferimento al caso dei coniugi co-dichiaranti, Cass., n. 11947/2016: “per effetto della solidarietà sancita dal legislatore, la tempestiva notifica al marito dell’avviso di accertamento (come della cartella di pagamento), non solo impedisce qualsiasi decadenza dell’Amministrazione finanziaria anche nei confronti della moglie co-dichiarante, ma comporta altresì, a seguito dell’instaurazione del giudizio tra l’Amministrazione finanziaria ed il marito, l’interruzione con effetti permanenti del decorso della prescrizione anche nei confronti della moglie co-dichiarante.Nella prospettiva da ultima considerata, deve, invero, osservarsi che la solidarietà tra i coniugi co-dichiaranti, espressamente sancita dal legislatore, impone, in carenza di disposizioni specifiche, di applicare le ordinarie regole codicistiche in tema di obbligazione solidale. In particolare la regola dettata dall’art. 1310 cod. civ.“). Per converso, la legge stabilisce che l’art. 1310 c.c. non si applica ai termini di decadenza e non prevede, per la decadenza, alcun principio similare.

Neppure sussistono, a sostegno dell’orientamento della Cassazione, norme specifiche che riguardano in via generale il comparto tributario o complessivi settori di esso. Con riferimento al settore della riscossione, in particolare, l’art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 non vale ad affermare che la notifica della cartella nei confronti di un coobbligato sarebbe sufficiente a impedire la decadenza nei confronti di tutti, ma semplicemente – e come testimonia la congiunzione disgiuntiva “o” inserita tra le parole “debitore iscritto a ruolo” e “coobbligato nei confronti del quale [l’agente della riscossione] procede“, cui giustamente conferisce valore la sentenza in commento – a chiarire che, allo stato attuale, non sussiste un necessario litisconsorzio in fase stragiudiziale fra tutti i condebitori solidali, potendo l’azione dell’amministrazione dirigersi anche nei confronti soltanto di taluni di essi. Una diversa interpretazione, del resto e come ben posto in luce dalla CTR Firenze, “si porrebbe in contrasto con la citata decisione 280/05 della Corte Costituzionale che volle espungere dall’ordinamento, per violazione dell’art. 24 Cost., il precedente testo dell’art. indicato, perché appunto non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella“: se, infatti, la notifica effettuata nei confronti di un condebitore producesse effetti impeditivi della decadenza nei confronti di tutti, gli altri si troverebbero assoggettati all’azione del fisco per un tempo coincidente con quello di prescrizione senza aver avuto modo di ottenere certezza dei rapporti e difendersi prima e, pertanto, si verificherebbe proprio quella situazione che i giudici di palazzo della Consulta, con la sentenza n. 280/2005, hanno ritenuto incompatibile con i principi costituzionali.

Conclusioni diverse potrebbero valere soltanto per eventuali normative speciali le quali prevedessero la possibilità di accesso, su base volontaria (e così inidonea a porsi in contrasto con i principi fissati dalla Corte Costituzionale, i quali attengono a diritti pur sempre disponibili per il contribuente), a un regime che deroghi ai principi sopra esposti: il pensiero corre, in particolare, al caso della dichiarazione congiunta da parte dei coniugi (art. 17 della l. n. 114/1977), per il quale potrebbe forse ipotizzarsi una espressa deroga legislativa al principio di cui all’art. 2964 c.c. e la previsione di un caso in cui il compimento di un atto nei confronti di uno solo dei condebitori impedisce la decadenza nei confronti di tutti. E, considerando che la larga maggioranza delle sentenze della Cassazione sul tema della decadenza nella solidarietà tributaria riguardano proprio il caso dei coniugi co-dichiaranti, i principi fissati dalla sentenza della CTR Firenze in rassegna, e aventi valenza generale, non dovrebbero considerarsi contrastanti in modo radicale con quelli fissati, per ipotesi peculiari, dalla giurisprudenza di legittimità. Si tratterebbe soltanto di aver ben chiaro il rapporto tra principi, applicabili nella generalità dei casi, e deroghe specifiche agli stessi, applicabili soltanto nei casi eccezionali previsti espressamente dal legislatore nei limiti in cui ciò non contrasti con i principi fissati dalla Corte Costituzionale con sent. n. 280/2005.

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