Illegittima, per la Corte di Giustizia, la disposizione “anti-abuso” francese sui limiti all’esonero da ritenuta per i dividendi pagati a “madre” comunitaria controllata da società extra UE. Effetti sugli accertamenti basati sull’omologa disposizione italiana

Di Andrea Aliberti e Luca Romanelli -

(Commento a Corte di giustizia UE, sentenza del 7 Settembre 2017, causa C-6/16)

La Corte di giustizia UE si è pronunciata il 7 Settembre scorso sul ricorso (causa C-6/16) presentato dalla società francese Eqiom SAS (già Holcim France SAS), controllata, all’epoca dei fatti, da una società lussemburghese, a sua volta controllata da una società extra-comunitaria, circa la compatibilità con il diritto comunitario dell’art. 119 ter del codice generale delle imposte francese, il quale prevede che l’esonero dalla ritenuta sui dividendi previsto dalla direttiva madre-figlia non si applichi nel caso di distribuzione di dividendi a società controllata da società extra UE, a meno che la società “madre” dimostri che la catena partecipativa non abbia come obiettivo principale l’ottenimento del vantaggio fiscale dell’esonero da ritenuta.

La pronuncia assume grande rilevanza in quanto numerosi sono stati gli accertamenti notificati ultimamente dall’Agenzia delle entrate sulla base dell’omologa disposizione italiana (art. 27-bis, comma 5, del d.p.r. n. 600/1973).

In particolare, la disposizione interna, nella formulazione vigente fino al 1° gennaio 2016 prevedeva che l’esenzione da ritenuta sui dividendi distribuiti da società “figlie italiane” a società “madri” comunitarie, controllate a loro volta da società extra-UE, fosse subordinata alla condizione che tale ultima società (extra-UE) non detenesse la partecipazione “allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime in esame”; con la novella di cui all’art. 26, comma 2, della legge n. 122/2016, tale ultima condizione è stata sostituita con un mero rinvio alla disposizione antielusiva generale di cui all’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

Del resto, la disposizione antielusiva così come formulata dai legislatori italiano e francese era uno standard nell’UE, così come testimoniato dalla partecipazione al giudizio “Holcim” delle avvocature francese, italiana, danese, tedesca e spagnola.

La Corte di giustizia ha ben precisato, anche sulla base delle conclusioni dell’avvocato generale J. Kokott, innanzi tutto, che una clausola antiabuso generale che escluda categorie di contribuenti dall’esonero dalla ritenuta sui dividendi in base al regime “madre-figlia” sulla base di “criteri generali”, senza un principio di prova di ricorrenza nel caso specifico di elementi atti a generare un sospetto di “frode” o “abuso”, va al di là della previsione contenuta nell’art. 1, par. 2 della direttiva “madre-figlia”. È infatti noto che la finalità della direttiva è quella di favorire, in coerenza con i principi comunitari, la libera circolazione dei capitali all’interno del mercato comune e di evitare la creazione di “barriere” alla formazione di gruppi societari transfrontalieri, introducendo disposizioni fiscali improntate alla massima neutralità fiscale. In particolare, la predetta direttiva ha inteso eliminare la doppia imposizione degli utili distribuiti in forma di dividendi dalle società “figlie”, stabilite in uno Stato membro, alle società “madri” stabilite in un altro Stato membro, dovuta al simultaneo intervento dei regimi tributari di due Stati differenti. La disciplina introdotta con la direttiva stabilisce perciò il principio, enunciato nei considerando introduttivi, che “quando una società madre, in veste di socio, riceve dalla società figlia utili distribuiti, lo Stato membro della società deve astenersi dal sottoporre tali utili a imposizione, autorizzando però detta società madre a dedurre dalla sua imposta la frazione dell’imposta pagata dalla società a fronte di detti utili. (…) per garantire la neutralità fiscale, è inoltre opportuno esentare da ritenuta alla fonte, salvo in taluni casi particolari, gli utili conferiti da una società figlia alla propria società madre“. La direttiva prevedeva altresì la facoltà degli Stati membri di applicare norme nazionali per evitare “le frodi o gli abusi” (facoltà che l’Italia ha appunto esercitato mediante l’introduzione del comma 5 all’interno dell’art. 27-bis del d.p.r. n. 600/1973).

Nonostante tale disposizione, come già rilevato dall’Avv. Kokott, gli Stati membri non hanno, comunque, una libertà illimitata (e una completa autonomia) nel definire quali comportamenti possano considerarsi un “abuso” ai fini dell’applicazione delle norme (interne o convenzionali) antielusive; al contrario, essi devono attenersi ad una nozione di abuso che sia “comune” per tutti gli Stati membri, che possa desumersi, in mancanza di una specifica definizione in tal senso, dalle varie fonti del diritto comunitario.

La suddetta nozione “comune” di abuso è necessaria a garantire che l’obiettivo della direttiva, ovvero favorire i gruppi multinazionali, non sia ostacolato da interpretazioni “divergenti” negli Stati membri. Altrimenti vi sarebbe un concreto rischio che l’ambito di applicazione della direttiva venga limitato ad libitum a seconda delle rispettive prassi degli Stati membri (cfr. Conclusioni dell’Avv. Generale J. Kokott, presentate il 19 gennaio 2017, par. 24).

A tale proposito, la Corte di Giustizia ha stabilito in diverse sentenze, che le normative domestiche anti-abuso degli Stati membri devono rispettare i seguenti criteri:

–           non devono contenere presunzioni generali di elusione fiscale;

–           devono essere soggette a rigide interpretazioni;

–           devono contrastare strutture volte solo ad ottenere i benefici fiscali della direttiva;

–           devono essere dirette a contrastare costruzioni di puro artificio.

Pertanto, una presunzione relativa di artificiosità delle società madri direttamente o indirettamente controllate da soggetti residenti in Stati terzi, va al di là delle previsioni della disposizione comunitaria, oltrepassando il limite che questa pone in relazione a norme domestiche anti-abuso; in quanto:

–           si fonda su una generica “presunzioni di elusività” (non consentita dalla normativa comunitaria), posto che richiede automaticamente ad una società controllante non residente direttamente o indirettamente controllata da un soggetto residente in uno Stato terzo, di provare, ai fini dell’applicazione dell’esenzione da ritenuta, che le ragioni alla base della costituzione di tale struttura di controllo non siano di natura fiscale;

–           attribuisce rilevanza alla nazionalità degli azionisti, mentre la direttiva “madre-figlia” non prevede alcuna specificazione al riguardo;

–           non si fonda su una analisi specifica e puntuale delle obiettive e verificabili circostanze e, in particolare, non è specificamente diretta al contrasto di “comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di sostanza economica e finalizzate al fine di fruire indebitamente di un’agevolazione fiscale” (così si legge nella motivazione della sentenza).

In generale, sulla base di plurime elaborazioni della giurisprudenza della Corte (cfr. sentenze cause C-264/96, ICI, C-324/00 Lankhorst-Hohorst, C-196/04, Cadbury-Schweppes, C-182/08, Glaxo Wellcome, cfr., sul punto: Assonime, circolare 10 del 2 maggio 2017), si deve reputare che la presenza di una struttura economica “genuina” destinataria dei dividendi escluda, in linea di principio, la sussistenza di un caso di “abuso” o “frode”.

A tale riguardo, appare anche opportuno richiamare quanto stabilito dalla Cassazione nella sentenza n. 27113 del 21 settembre 2016 e depositata il 28 dicembre 2016, secondo cui la relazione di controllo tra capogruppo e holding o subholding avente ad oggetto la pura detenzione di partecipazioni non esclude di per sé che quest’ultima sia dotata di autonomia organizzativa.

Sotto altro profilo, la Corte di giustizia censura la disposizione dell’ordinamento francese per violazione dell’articolo 49 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (“TFUE”) che garantisce la libertà di stabilimento all’interno dell’Unione, giacché l’applicazione della norma interna antielusiva comporterebbe una discriminazione tra società residenti e non, in quanto tale disposizione antielusiva non si applica nel caso di distribuzione di dividendi a una società residente controllata da soggetto extra-comunitario, ma si applica in caso di distribuzione a società comunitaria controllata da soggetto extracomunitario (e lo stesso avveniva sulla base della omologa disposizione italiana in vigore fino al 31 dicembre 2015).

Sulla base di quanto osservato dalla Corte di giustizia, si deve concludere che debbono considerarsi illegittimi gli avvisi di accertamento emanati dall’Agenzia delle entrate con “inversione dell’onere della prova” sul contribuente (allorché si pone quest’ultimo nella condizione di dover dare la “quasi-diabolica” prova che la costruzione non sia volta al precipuo ottenimento del regime di esonero).

Infatti, come precisato dalla Corte, subordinare “l’esenzione della ritenuta alla fonte degli utili distribuiti…alla condizione che tale società madre dimostri che la catena di partecipazioni non abbia come fine principale o fra i propri fini principali, quello di trarre vantaggio da tale esenzione, senza che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a fornire il benché minimo principio di frode e di abuso”, significa istituire “una presunzione generale di frode e di abuso e pregiudica l’obiettivo perseguito dalla direttiva sulle società madri e figlie, ossia prevenire la doppia imposizione degli utili”.

Più concretamente, nell’ottica di una più corretta ripartizione della prova tra le parti (ex art. 2697 cod. civ.), l’esistenza di elementi di “frode” o “abuso” deve essere provata dall’Agenzia delle entrate, mentre spetta al contribuente provare l’esistenza di una struttura economica effettiva (ancorché in rapporto alla tipologia di attività effettuata, giacché, ad esempio, le holding hanno naturalmente una struttura essenziale diversa da quella delle imprese industriali).

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