Gli interpelli del contribuente e la predeterminazione normativa dell’interesse ad agire

Di Costantino Scalinci -

(nota a Cass., sez. VI-T, ordinanza 7 luglio 2017, n. 16962)

Con la recente ordinanza 7 luglio 2017 n. 16962 la Cassazione conferma l’impugnabilità di una risposta negativa a un interpello (ex art. 37 bis, comma 8, D.P.R. n. 600/73) volto a scongiurare gli effetti della disciplina di «contrasto all’utilizzo a fini elusivi di società non operative» (art. 30, l. n. 724/94), perché, da un lato, riconosce al contribuente l’interesse ad agire e a «insorgere contro un atto» che considera, «non meramente consultivo», ma munito di «una sua lesività», e, dall’altro, ritiene che l’articolo 6 del D.Lgs. n. 156/2015 recante una nuova «disciplina» della «materia dell’interpello» e «contenente tra l’altro» «limitazioni» all’impugnabilità di quel genere di atti, disponga soltanto per l’avvenire e, quindi, non possa produrre effetti sulle liti pendenti.

L’Avvocatura dello Stato aveva impugnato la sentenza di appello per violazione dell’art. 19, d.lgs. n. 546/92, sul presupposto che «la risposta sfavorevole dell’ufficio sulla predetta istanza» non «rappresentasse una decisione definitiva su una ben determinata pretesa impositiva e, quindi, al più» fosse «solo potenzialmente lesiva della sfera giuridica del contribuente». La Suprema Corte ha rigettato il ricorso per cassazione, richiamandosi alla sua giurisprudenza in materia di impugnabilità “facoltativa” dinanzi al Giudice tributario anche di atti diversi da quelli elencati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, e confermando che «la società contribuente aveva un interesse qualificato, ai sensi dell’art. 100 c.p.c., a insorgere contro un atto» che «porta(va) a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario»: un «atto che non era meramente consultivo, ma aveva una sua lesività», incidendo «comunque, sulla condotta del soggetto istante, in ordine alla dichiarazione dei redditi, in relazione alla quale l’istanza (era) stata inoltrata».

A seguire, la Corte ha considerato la «nuova e articolata disciplina» degli interpelli sopravvenuta nel 2015, «contenente tra l’altro la limitazione dell’impugnazione», essenzialmente al fine di verificarne natura ed efficacia nel tempo, ed è giunta a escluderne l’applicabilità – ratione temporis – nel caso specifico, rilevando che le disposizioni contenute nell’articolo 6 del D.Lgs. n. 156/2015, per «struttura» o «funzione», non hanno «le caratteristiche tipiche dell’interpretazione autentica (in saldatura con la pregressa disciplina) o dell’innovazione retroattiva, secondo i parametri ermeneutici tracciati dal giudice delle leggi (es. C. cost. n. 41/11)». Secondo la Cassazione «neppure il tenore della relazione illustrativa» del decreto legislativo in questione offrirebbe «obiettivo riscontro dell’asserita valenza interpretativa della nuova normazione delegata».

Con talune eccezioni (cfr., CTR della Toscana, sent. 31 maggio 2017, n. 1386) le Commissioni di merito avevano raggiunto, per lo più, conclusioni opposte [cfr., anche con specifico riferimento a dinieghi di «disapplicazione della normativa sulle società non operative di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994», CTP Milano, sez. XL, sent. 18 luglio 2016 n. 6328 e sez. III, sent. 17 ottobre 2016, n. 7900; cfr., altresì, Id., sez. I, sent. 23 dicembre 2016, n. 9725, in cui si eccede al punto di dichiarare inammissibile per sopravvenuta improponibilità della domanda un ricorso della primavera 2016, e forse anche adombrando la natura “interpretativa” della novella, CTR Lombardia, sent. 8 febbraio 2017, n. 425]. Ma alla luce della regola fondamentale tempus regit actum e con particolare riguardo all’efficacia nel tempo di sopravvenute disposizioni processuali che si assumano prive di tangibili segni di ogni aspirazione a disporre anche per il passato, la decisione della Cassazione sembra persino scontata, poiché le condizioni di proponibilità di un atto introduttivo della lite ripetono validità ed efficacia dalla legge vigente al tempo in cui la domanda di tutela giurisdizionale è stata proposta [cfr., CHIOVENDA, Principii di diritto processuale civile. Le azioni. Il processo di cognizione, Napoli, 1965, 119 ss.; ANDRIOLI, La legge processuale, in Diritto processuale civile, I, Napoli, 1979, 25 ss. e, più recentemente, CAPPONI, La legge processuale civile e il tempo del processo (Lezione tenuta il 9 maggio 2008 all’Università di Milano, Scuola di dottorato in scienze giuridiche, nell’àmbito di un ciclo di conferenze dedicato alle fonti del diritto), pag. 4, sub par. 2]. In caso di successione di norme processuali nel tempo, la “nuova regola” trova applicazione immediata ai processi pendenti con riguardo a tutti gli atti ancora da compiere, ma non anche con riferimento ai cd. facta praeterita, ossia agli atti compiuti nel vigore della disciplina previgente [cfr., da ultimo, Cass., sez. III, sent. 15 dicembre 2015, n. 25216 e, a proposito dell’efficacia ratione temporis dell’art. 36, d.lgs. n. 175/2014 che ha soppresso l’obbligo di deposito della copia dell’appello tributario in CTP, cfr., Corte cost., sent. n. 121/2016 e Cass., sez. VI-T, ordd. nn. 1635 e 2276 del 2017].

Altro è stabilire se l’interesse ad agire, che deve sussistere ab origine ma anche perdurare sino alla decisione, possa risentire degli effetti non immediatamente processuali prodotti, senza alcuna retroattività, da una normativa sopravvenuta. Se è vero, infatti, che una disposizione che vieti, limiti o condizioni la proponibilità di una domanda di tutela non può trovare applicazione che agli atti di impugnazione successivi alla sua entrata in vigore (cfr., Corte cost., sent. 13 marzo 2008, n. 53; e Cass., sent. nn. 6099/2000, 20414/2006 e 3688/2011), è vero anche che in linea teorica un’organica riforma di un istituto procedimentale, che aspiri a contenerne le dibattute implicazioni sulla condotta del contribuente e sul sistema di tutela giurisdizionale cadenzato da atti autoritativi impugnabili, potrebbe anche incidere – senza retroagire – sul perdurare dell’interesse ad una decisione nel merito della domanda proposta, quando questo non dipenda da effetti sostanziali già prodotti medio tempore: potrebbe, cioè, comportare implicazioni in bonam partem per il contribuente sino a incidere sulle conseguenze “lesive” di un responso negativo già reso dall’Amministrazione e sub iudice (cfr., più in generale, a proposito dell’efficacia nel tempo della l. n. 15/2005, Cons. St., sez. V, sent. 19 ottobre 2006, n. 6211 e sez. IV, 12 maggio 2004, n. 2894), con il limite dell’unità e coerenza interna del procedimento al quale trova immediata applicazione. In linea generale non si può, dunque, escludere a priori che anche la disciplina degli interpelli caduti nelle macro-categorie definite dai diversi alinea del novellato articolo 11, l. n. 212/2000 e le relative nuove regole di «coordinamento con l’attività di accertamento e contenzioso» (art. 6, D.Lgs. n. 156/2015), senza in alcun modo retroagire, possano comunque determinare quella «sopravvenuta mancanza dell’interesse ad agire» — non una «mancanza ab origine dell’interesse all’azione» — che renderebbe superflua «ogni ulteriore decisione del giudice nel merito della controversia» (cfr., Cass., 3 agosto 1977, n. 3455): un interesse che, appunto, va accertato anche al momento della decisione (cfr., Cass., SS. UU., 29 novembre 2006, n. 25278 e Cass. sentt. nn. 16341/2009 e 95/2012), verificando che medio tempore non sia sopravvenuta alcuna circostanza, di fatto o di diritto, tale da comportare l’inutilità di una statuizione nel merito della questione (cfr., A. TRAVI, Lezioni di giustizia amministrativa, Torino, 2016, 198 e R. VILLATA, voce Interesse ad agire, II, Diritto processuale amministrativo, in Enc. giur. Treccani, XVII, Roma, 1989).

Il ricorso ad una motivazione forse troppo “semplificata” e a declinazioni verbali alterne e ambigue proprio per questa alternanza, nel nostro caso non consente di stabilire se la Cassazione abbia svolto anche questo genere di valutazioni, attualizzando l’interesse ad agire alla luce della novella del 2015, o se piuttosto abbia deciso di prescinderne o, ancora, abbia considerato sufficienti al perdurare dell’interesse ad una decisione gli effetti lesivi già prodotti medio tempore dal responso negativo all’interpello. Viceversa, è indubitabile che la Corte ha escluso la retroattività delle disposizioni contenute nell’articolo 6 del D.Lgs. n. 156/2015 che limitano l’accesso alla tutela giurisdizionale, e, di qui, non ha dovuto affrontare l’aspetto più discutibile di quella riforma, che è proprio quella predeterminazione normativa “in negativo” dell’interesse ad agire, o ad agire immediatamente.

Forse più per confermare che il contribuente aveva ab origine interesse a contrastare anche un responso negativo a un interpello «disapplicativo» – e, quindi, «facoltà» di impugnarlo – la Cassazione stessa richiama quei suoi precedenti (non tutti specifici) in cui è, più volte, giunta ad ammettere la possibilità di impugnare atti estranei ai tipi elencati dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, superando, in via di interpretazione costituzionalmente orientata, anche quella disposizione (il comma 3 dell’art. 19) che già escludeva l’impugnabilità autonoma di atti non assimilabili a quelli ivi indicati. La via seguita è ben nota. A seguito della novella del 2001 che ha attribuito alle Commissioni tributarie “giurisdizione esclusiva” in materia di tributi di ogni genere e specie, il presupposto e il limite della possibilità di proporre domanda di tutela giurisdizionale non sono più desumibili soltanto dalla disposizione che contiene il «catalogo normativo (arricchitosi nel tempo) degli “atti impugnabili”» (Cass., SS. UU., sentt. nn. 640/2015 e 3773/2014), nel senso che, «ogni qual volta» si tratti di «un atto comunque idoneo» «a far sorgere l’interesse ad agire ex art. 100 c.p.c.» non può essere precluso «l’accesso del cittadino alla tutela giurisdizionale»: «come avverrebbe qualora, da un lato, il giudice ordinario correttamente negasse la propria giurisdizione in favore di quello tributario e, dall’altro, quest’ultimo dichiarasse il ricorso improponibile per la non riconducibilità dell’atto stesso all’elenco dell’art. 19» (cfr., sentt. ult. cit.). Una predeterminazione “in negativo” della possibilità di impugnare, o di impugnare autonomamente e immediatamente – nello specifico, responsi dell’Amministrazione ad un interpello del contribuente – come quella compiuta nell’articolo 6, D.Lgs. n. 156/2015, sembra, tuttavia, un puntuale “veto legislativo”, sopravvenuto anche alla novella del 2001 e difficilmente superabile in via di «interpretazione costituzionalmente orientata», pure nei casi in cui il Giudice riconosca in concreto un interesse meritevole di tutela. Per giungere a questo risultato, pertanto, sarà probabilmente necessario tentare di rimuovere il dato legislativo al quale ogni giudice è sempre soggetto, mediante una questione incidentale di costituzionalità (cfr., FRANSONI, La riforma degli “interpelli”, in Il libro dell’anno del diritto 2017, Treccani, sub par. 3.1). Ogni «pregiudizio immediato e diretto arrecato alle posizioni giuridiche soggettive», del resto, «non può che determinare la facoltà» «di ricorrere agli ordinari strumenti di tutela giurisdizionale», «restando in discussione, non già l’an, ma soltanto il quomodo di tale tutela» (Corte cost., sent. n. 39/2014); e tanto più in assenza di ogni residuale “valvola di sfogo giurisdizionale” dinanzi all’AGO, il fatto stesso di negare o differire per legge l’accesso alla tutela giurisdizionale rischia di infrangere principi cardine del sistema costituzionale (anche in materia di “unità della giurisdizione”): sempre che non sussistano davvero concorrenti e «stringenti necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione» (Cass., SS. UU., sent. n. 19704/2015, annotata in questo Supplemento), tali da rendere recessive persino le «fondamentali garanzie costituzionali assicurate dagli artt. 24 e 113 Cost.» che costituiscono «principi supremi dell’ordinamento» (Corte cost., sent. 39/2014). Nel regolare l’accesso ad un processo di impugnazione-merito dinanzi a un organo di giurisdizione esclusiva ratione materiae, il legislatore può ancora predeterminare “in positivo” i casi in cui l’interesse ad agire è ragionevolmente in re ipsa – e per ciò stesso è verificabile anche in concreto dal giudice – ma non anche “in negativo” i casi in cui, viceversa, l’impugnazione è sempre esclusa, o differita.

Non sembra, dunque, percorribile immediatamente quella via che la Cassazione ha seguito più volte per riconoscere il «diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale» (cfr., Cass., SS. UU., sent. n. 19704/2015), ampliando, non la giurisdizione, ma il novero degli interessi dell’amministrato “meritevoli di tutela”, sino a includere quelli che potremmo definire “di prevenzione”. Quasi per un “contrappasso normativo”, nel differire l’impugnabilità del responso a taluni interpelli (art. 6, D.Lgs. n. 156/2015 e 11, co. 2, l. n. 212/2000) e invertire, così, quell’iperbole pretoria ascendente e parallela – per un lungo tratto – alla giurisprudenza espansiva del diritto al contraddittorio amministrativo preventivo, il legislatore indica, proprio nell’obbligo di un contraddittorio con il contribuente, il necessario “contrappeso amministrativo”: non certo un succedaneo, ma forse un tentativo di restituire alla funzione e al procedimento amministrativi il loro ruolo precipuo.

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