Ma si tratta veramente di agevolazione (a proposito dell’applicazione del principio di alternatività IVA-registro agli atti giurisdizionali)?

Di Andrea Fedele -

(Commento a Corte Costituzionale, Sentenza n. 177 del 13 luglio 2017)

Tutta la motivazione della sentenza sembra muovere dalla qualificazione della regola dell’alternatività IVA-registro come agevolazione.

Dalla natura di “previsione agevolativa” si deduce la natura “eccezionale e derogatoria” dell’assoggettamento ad imposta fissa dei provvedimenti giurisdizionali di condanna al pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA (art. 8, nota II, parte prima Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, che deroga ai c. 1, lett. b), e 1-bis dello stesso articolo), quindi si conferma la giurisprudenza della Cassazione che ne nega l’interpretazione estensiva, giurisprudenza che viene qualificata “diritto vivente”.

Applicando la propria giurisprudenza in materia di agevolazioni fiscali (da ultimo sentenze nn. 153/2017 e 111/2016) che ammette sentenze di accoglimento con effetto “estensivo” di tali “benefici” solo “quando lo esiga la ratio” che li ispira (e già si tratta di un’attenuazione del vincolo delle “rime obbligate”), la Corte rileva, riguardo alle pronunce di accertamento dei crediti che definiscono il giudizio di opposizione allo stato passivo del fallimento, la sussistenza della medesima ragione di evitare la concorrente applicazione dell’I V A e dell’imposta di registro. Infatti le regole del concorso impediscono al creditore escluso dallo stato passivo l’azione di condanna, consentendogli soltanto di chiedere, tramite un giudizio di accertamento, di partecipare all’esecuzione collettiva, che d’altronde gli consente di ottenere la soddisfazione del suo credito, sia pure in moneta fallimentare.

Pertanto la Corte ha dichiarato l’illegittimità costituzionale (per violazione dell’art. 3 cost., come risulta dalla motivazione) dell’art. 8, c. 1, lett. c),della Tariffa, parte prima, allegata al D. P. R. n. 131/1986 (disposizione relativa ai provvedimenti giurisdizionali aventi ad oggetto l’”accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”, assoggettati all’aliquota dell’1%) “nella parte in cui assoggetta all’imposta di registro proporzionale, anziché in misura fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento con l’accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

La sentenza (che in caso di diversa formulazione dell’eccezione di incostituzionalità poteva essere riferita alla succitata nota II dello stesso art. 8), sollecita un immediato dubbio: perché qualificare, senza alcuna incertezza, la disciplina della c. d. “alternatività IVA – registro” (artt. 5, c. 2, e 40 D. P. R. n. 131/1986, 8, nota II, parte prima, e 1, c. 1, lett. b), parte seconda della relativa Tariffa) come “agevolativa”?

La delimitazione dei presupposti dei tributi per evitare plurime imposizioni dei medesimi fatti costituisce, a mio parere, uno dei più evidenti esempi di “esclusione”, non di “esenzione” dal tributo. Poiché l’esclusione, a prescindere dalla tecnica formulare adottata, è modalità di definizione del presupposto coerente con la ratio ispiratrice del tributo, non può affermarsene l’“eccezionalità”, dunque non vi è limite alla sua estensione, anche analogica. La posizione della Cassazione (qui elevata a “diritto vivente”) è eccessivamente influenzata dal riferimento alla “deroga”; ma sembra si dimentichi che il rapporto derogatorio esprime, in sé, una relazione fra proposizioni verbali, non necessariamente fra norme. Ora, nel caso dell’esclusione, si ha proprio una pluralità di proposizioni nei testi normativi, che esprime però un’unica regula iuris: la definizione del presupposto del tributo. D’altronde il riferimento alla deroga è, per la Cassazione, strumentale alla qualificazione di eccezionalità, che esclude l’analogia; ma, nel caso in esame, è la sentenza stessa della Corte costituzionale che, accertando l’identità di ratio, estende la regola dell’alternatività (la sentenza di accoglimento per violazione dell’art. 3 mi sembra implicare sempre un giudizio circa l’identità della ratio).

Riconoscendo la natura di “esclusione” alla regola dell’alternatività, la Corte avrebbe quindi potuto ammetterne l’estensibilità analogica. A ciò non dovrebbe fare ostacolo la diffusa opinione che, in funzione garantista, nega la possibilità di “integrazione” analogica delle norme impositrici: infatti l’estensione della regola ridurrebbe, non amplierebbe, l’area dei fatti imponibili. Altro discorso riguarda il rapporto fra riserva di legge ed analogia, ma richiederebbe uno spazio eccessivo; si può comunque rilevare che con questa sentenza di accoglimento “additivo” con riferimento a disposizione “sottrattiva” la Corte ha ottenuto esattamente l’effetto sostanziale di un’estensione analogica, e questo parrebbe un forte argomento a favore della possibilità di analogia in materia riservata.

Aperto il varco all’analogia, la Corte avrebbe potuto richiamare l’onere dell’”interpretazione conforme” e dichiarare inammissibile l’eccezione. Mi sembra però aver qui operato in modo decisivo la convinzione circa il consolidamento della giurisprudenza della Cassazione: la forza del “diritto vivente” altera il faticoso equilibrio con il principio dell’”interpretazione conforme”; è certo però che il risultato pratico dell’estensione del regime dell’imposta fissa agli atti in questione è ottenuto all’esito di un iter logico – giuridico per lo meno problematico.

A questo punto si dovrebbe affrontare la vera sostanza del tema sottoposto al giudizio della Corte, che riguarda la ratio effettivamente sottesa al principio dell’alternatività IVA – registro e quindi l’ambito degli atti “relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi” soggetti ad IVA e quindi non assoggettabili ad imposta proporzionale di registro.

La questione richiederebbe però uno spazio maggiore di quello concesso a questa breve annotazione e va quindi rinviata ad una nota sulla Rivista.

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