Illecito e inerenza nella determinazione del reddito d’impresa

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. civ., Sez. IV, ord. 5 luglio 2017, n. 16561)

Per comprendere pienamente il caso oggetto di questa sentenza sarebbero necessarie alcune informazioni ulteriori che non è dato ritrarre dall’esposizione in fatto; in particolare occorrerebbe sapere se il contribuente, nel momento in cui ha “compensato” il credito per interessi di mora con il debito per le penali contrattuali, ha ritenuto “incassati” (in forza del c.d. “incasso giuridico”) anche gli interessi di mora e, quindi, li ha fatti comunque concorrere alla formazione del reddito come interessi positivi o meno. Solo nel primo caso la soluzione accolta dalla Corte Suprema sarebbe pienamente condivisibile.

Ma questa sentenza – così come il precedente dalla stessa richiamato del 2011 (cfr., Cass. civ., Sez. V, Sent. 27 settembre 2011, n. 19702) – è importante essenzialmente per l’affermazione ivi contenuta della deducibilità delle penali.

Afferma assai condivisibilmente la Corte: «le penalità contrattuali per ritardata consegna alla clientela, stabilite in base all’art. 1382 cod. civ. – per la natura di patto accessorio del contratto, inidoneo ad interrompere il nesso sinallagmatico – non hanno finalità sanzionatorie o punitive ma, assolvendo la funzione di rafforzare il vincolo negoziale e predeterminare la misura del risarcimento in caso d’inadempimento, sono inerenti all’attività d’impresa (Cass. 27/09/2011, n. 19702)».

Ove si abbia presente quanto già altre volte sottolineato (si veda, in questo Supplemento, G. Fransoni, La cassazione e le perduranti incertezze sulla nozione di inerenza), ossia che il giudizio di inerenza ha ad oggetto, innanzi tutto e in via immediata, il rapporto fra un atto e l’attività di impresa e solo mediatamente il rapporto fra l’atto e le relative conseguenze patrimoniali (il “costo”), quanto affermato dalla Corte (sulla scia del precedente del 2011) conferma che l’illiceità dell’atto non esclude, di per sé, la sua inerenza all’impresa.

Invero, non è dubbio che anche l’inadempimento contrattuale è un illecito ed è apprezzato come tale dal nostro ordinamento, cosicché se la natura illecita dell’atto valesse ad escludere l’inerenza, tale giudizio dovrebbe estendersi anche agli illeciti contrattuali.

Mi sembra che questa conclusione della Cassazione sia assolutamente da condividere, anche perché è quella che risulta più aderente alla nozione di inerenza come “congruenza funzionale” dell’atto rispetto all’attività. Tale “congruenza funzionale” non assume caratteri diversi a seconda che l’atto sia – o meno – lecito. Come si è detto, a titolo di esempio, in altra sede, l’esecuzione di lavori edilizi per l’ampliamento dello stabilimento resta un atto congruente funzionalmente con l’attività indipendentemente dal fatto che essi siano conformi alla normativa urbanistica e ambientale.

Resta da chiedersi allora perché le conseguenze patrimoniali di tali atti illeciti (ma inerenti in quanto connotati dalla predetta congruenza funzionale all’attività) diano luogo solo in alcuni casi a componenti negative deducibili.

Nella sentenza in commento sembra di scorgere due diverse giustificazioni.

La prima è che la conseguenza patrimoniale dell’illecito, ossia la penale, discende da una clausola che «per la natura di patto accessorio del contratto, [è] inidone[a] ad interrompere il nesso sinallagmatico». Questa giustificazione è, a mio avviso, inesatta e da respingere. E ciò per il semplice motivo che è da escludersi che esista un nesso sinallagmatico sia fra la penale e l’inadempimento (ossia l’atto illecito), sia fra la penale e il complessivo assetto contrattuale. E ciò proprio per il fatto che l’obbligo risarcitorio è una conseguenza legale dell’illecito contrattuale cosicché la clausola penale incide sulla determinazione dell’ammontare del risarcimento, non sulla esistenza dell’obbligazione.

Più persuasiva è la seconda giustificazione, ossia quella secondo cui la penale non ha «finalità sanzionatorie o punitive».

Val quanto dire che, posta la potenziale inerenza dell’atto illecito rispetto all’attività d’impresa, non tutte le conseguenze patrimoniali sono per ciò solo qualificabili come componenti negative deducibili. La deducibilità sussiste per quelle che hanno funzione indennitaria (ossia sono intese a ristabilire l’equilibrio patrimoniale alterato dall’illecito), mentre è esclusa per quelle aventi funzione afflittiva.

Una distinzione così fondata è certamente dotata di maggiore razionalità essendo sicuramente diverso il nesso di derivazione intercorrente fra l’atto e la sua conseguenza patrimoniale nel caso in cui questa abbia natura indennitaria, ovvero natura sanzionatoria.

L’adozione di questo criterio distintivo avrebbe, poi e comunque, una sua concreta utilità nella misura in cui risulterebbe idoneo ad attrarre nella sfera della deducibilità anche le indennità conseguenti a un illecito extracontrattuale.

Vi sarebbe, a questo punto, un ulteriore passo da compiere consistente nel giustificare più compiutamente le ragioni per le quali le conseguenze patrimoniali aventi funzione afflittiva sono indeducibili.

La sentenza 27 settembre 2011, n. 19702 già citata giustificava tale soluzione alla luce del principio secondo cui «Pretendere, pertanto, che una sanzione costituisca un costo deducibile dal reddito imprenditoriale significherebbe neutralizzare interamente la ratio punitiva delle sanzioni pecuniarie, trasformandole in un risparmio d’imposta, cioè in un premio per le imprese che abbiano agito in violazione di norme imperative».

Si tratta di una giustificazione risalente che, tuttavia, implica un’interferenza fra la funzione fiscale e il sistema sanzionatorio che non appare del tutto fondata.

In primo luogo, ove anche si ritenesse possibile aderire all’idea per cui la deducibilità costituisce un “premio”, si dovrebbe comunque constatare che l’indeducibilità si risolve nella commisurazione dell’imposta a una base imponibile (a seconda dei casi: reddito, patrimonio, consumo ecc.) divergente e maggiore di quella reale (per tale intendendosi la base imponibile determinata sulla base delle effettive vicende patrimoniali realizzatesi) cosicché se ciò che la Cassazione considera un “premio” attenua (in ipotesi) l’afflittività della sanzione, viceversa la tassazione di una base imponibile fittizia (nell’accezione appena indicata) determina (certamente) una deviazione dell’imposta dalla sua funzione tipica. Ne discende che, a tutto voler concedere, saremmo dinanzi a due diverse forme di irrazionalità, talchè risolvere la questione ritenendo più tollerabile l’una dell’altra appare il risultato di un bilanciamento di valori che, forse, eccede (proprio per le conseguenze distorsive che produce) le competenze dell’interprete.

In secondo luogo, sembra opportuno evidenziare che la giustificazione offerta dalla Corte, se intesa rigorosamente, condurrebbe a conseguenze inaccettabili. Infatti, secondo questa tesi costituirebbe un premio ogni riconoscimento di una decurtazione patrimoniale ai fini fiscali da cui derivi una riduzione del carico tributario, con la conseguenza che, non potendosi ammettere, secondo le medesima tesi, i “premi” connessi a decurtazioni patrimoniali aventi funzione afflittiva, in un’imposta di tipo patrimoniale si dovrebbero (paradossalmente) considerare come inesistenti gli effetti delle sanzioni consistenti nell’ablazione di beni compresi nell’ambito di applicazione del tributo e ciò, ovviamente, a tempo indefinito!. E questo dovrebbe valere anche nel caso dell’imposta sui redditi quando la sanzione – come è teoricamente possibile specie avendo riguardo alle sanzioni accessorie o a quelle amministrative c.d. “reali” o ancora nel caso delle sanzioni penali con funzione “preventiva” (per le quali, tuttavia, forse la tesi della Cassazione legittimerebbe la loro deducibilità ove si facesse leva sulla distinzione fra la funzione “afflittiva” e quella “social preventiva”) – determina un’ablazione della “fonte”. In realtà, il settore del reddito d’impresa, forse per effetto della centralità che, per esso, assume l’attività (piuttosto che i beni) o forse per la percezione del carattere prevalentemente “contabile” delle sue componenti nonché per la loro “temporaneità”, induce a una visione “riduttiva” delle conseguenze di alcune tesi che, trasposte in altri settori impositivi, appaiono ben più rilevanti.

In realtà, e in terzo luogo, è probabilmente l’idea stessa della deduzione come “premio” che appare un errore di prospettiva. La funzione afflittiva si realizza e si esaurisce al momento della decurtazione patrimoniale che consegue all’applicazione della sanzione, cosicché ad ogni altro effetto di legge occorrerebbe avere riguardo al patrimonio, al reddito ecc. così come risultante all’esito della predetta decurtazione. Qualificare tale vicenda come irrilevante si traduce in una finzione, ossia fittizio “reinserimento” della componente nella base imponibile. Un’operazione certamente possibile, ma che, se realizzata a livello interpretativo, dovrebbe essere giustificata in base a considerazioni coerenti con la ratio del tributo. Ove invece tale operazione fosse giustificata in base a rationes diverse, occorrerebbe una base normativa esplicita.

Dal punto di vista normativo, tuttavia, non appare agevole individuare una solida base di riferimento.

Per un verso, l’affermazione di una posizione di indifferenza del sistema delle imposte sui redditi relativamente alla natura illecita dei proventi ai fini della loro imponibilità offre senz’altro un argomento a favore della deduzione delle sanzioni là dove il reddito deve essere determinabile “al netto”.

Per altro verso, la disciplina dell’indeducibilità dei costi del reato – come di recente riformulata – offre certamente un argomento di segno opposto. Tuttavia, in questo caso, non si deve omettere di ricordare che sulla disciplina in questione si addensano seri dubbi di legittimità costituzionale.

In altri termini, la soluzione che esclude dal concorso alla determinazione del reddito d’impresa (ma, più in generale, della base imponibile di una determinata imposta) i decrementi patrimoniali conseguenti a un atto (inerente, ma) illecito ove essi abbiano natura afflittiva è sicuramente espressione di un orientamento giurisprudenziale consolidato, ma richiederebbe una più adeguata sistemazione che, allo stato, sembra essere stata trascurata essenzialmente in ragione di un approccio connotato più nel senso del “diritto naturale”, che in quello del “diritto positivo”.

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