O Favor rei o abolitio criminis, purché non si applichi la sanzione!

Di Susanna Cannizzaro -

(Corte di Cassazione, Sezione VI civile, ordinanza del 27 giugno 2016, n. 13235)

(Corte di Cassazione, Sezione V civile, sentenza dell’8 febbraio 2017, n. 3357)

Le pronunce in commento (Cass. 13235 del 27/06/2016; Cass. 3357 del 8/02/2017) offrono un interessante spunto per riflettere sui principi del favor rei e dell’abolitio criminis in relazione all’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Il caso (che è identico per entrambe le pronunce) è presto riassunto.

Il comma 1 dell’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al TUR è stato di recente sostituito (cfr. art. 10, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23) con la conseguenza che l’agevolazione “prima casa” è esclusa per gli immobili in categoria A/1, A/8 e A/9, così come era esclusa per gli immobili “di lusso” secondo i parametri del d.m. del 1969 nella normativa precedentemente vigente. In definitiva, se prima della modifica in esame la qualifica di “non di lusso”, di cui all’art. 1 della tariffa, era legata alle caratteristiche del d.m. 2 agosto 1969, attualmente la definizione degli immobili “non di lusso”, è riferita alla classificazione catastale degli stessi (cfr. sul punto CNN Studio n. 1011-2013/T, La tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal 1° gennaio 2014, in www.notariato.it). Benché la disposizione modificativa citata abbia agganciato, con decorrenza dal primo gennaio 2014, l’applicazione del tributo di registro in misura agevolata a fatti diversi da quelli originariamente previsti, ciò non impedisce, secondo la Cassazione, che la stessa norma spieghi i suoi effetti ai fini sanzionatori rendendo non più punibili le condotte poste in essere anteriormente alla predetta data ed in relazione ai diversi presupposti oggettivi cui era ancorata l’agevolazione. La giurisprudenza giunge a ritenere non sanzionabili i fatti verificatisi nella vigenza della disposizione in questione nell’un caso (Cass. 13235/2016) richiamando il principio del favor rei, nell’altro caso (Cass. 3357/2017) invocando l’abolitio criminis.

Le affermazioni della Cassazione meritano sicuramente una riflessione in ordine a due specifici profili, l’uno relativo al caso di specie, l’altro avente respiro più ampio.

In primo luogo si deve ricordare, che in base ad una certa impostazione, mancherebbe in radice una fattispecie sanzionatoria astratta cui ascrivere la “condotta” del soggetto contribuente, difetterebbe, dunque, ogni presupposto per l’applicazione della sanzione nell’ipotesi in cui non sussistano i requisiti oggettivi dell’immobile ricavabili dal DM del 1969. La norma contenuta nel quarto comma della nota II-bis, infatti, parrebbe sanzionare solo il mendacio nelle dichiarazioni che il contribuente è tenuto a rendere per ottenere il beneficio e non anche l’inesistenza dei presupposti oggettivi (cfr. in questo senso Studio CNN 35/1999/T, Tassazione ‘prima casa’– Casa di abitazione non di lusso – dichiarazione insussistenza, est. Bellini; Lomonaco, “I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul tema delle c.d. agevolazioni “prima casa”, in Studi e Materiali, 2005, 1803). Questa linea argomentativa, benché fondata sul principio di legalità, non ha trovato consenso posto che l’amministrazione da una parte e la giurisprudenza dall’altra (cfr. anche la sentenza qui in esame Cass. 3357/2017), hanno fin qui avallato la tesi opposta annoverando, in definitiva, anche il caso di insussistenza dei presupposti oggettivi fra le ipotesi di mendacio.

Con riguardo all’altro dei profili prima menzionati, è necessario osservare che la giurisprudenza, nella prima delle due pronunce in commento, espressamente richiama l’art. 3 del d.lgs. 472/1972 ma propugna una interpretazione assai lata del principio del favor rei così come recepito nel sistema delle sanzioni amministrative tributarie. L’art. 3, comma 3, limita infatti la retroattività della lex mitior ai casi in cui le leggi posteriori stabiliscano sanzioni di diversa entità (mentre l’art. 2, terzo comma, c.p. molto più ampiamente, prevede che «se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli…» cfr. Del Federico, voce violazioni e sanzioni, Enc. Giur. Trecc., Roma 2000, 5). In altri termini, il divieto di retroattività, stando all’art. 3 menzionato, potrebbe essere derogato, solo laddove, a parità di fattispecie punitiva, per effetto della disposizione successiva la sanzione applicabile risulti più mite. Se è così, allora non v’è dubbio che il favor tributario si esplichi con minor vigore rispetto alla regola penalistica, giacché l’uno fa retroagire (soltanto) la legge che prevede la «sanzione» più favorevole, mentre l’altra fa retroagire la legge le cui «disposizioni» sono più favorevoli. Ed in effetti anche sostenendo che la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie debba essere desunta da un contesto normativo costituito da principi e norme del diritto penale, occorre tener conto delle deroghe espressamente risultanti dalle più specifiche (in ordine graduato di specialità) disposizioni desumibili dalle fonti ulteriori in materia di sanzioni amministrative fiscali (così Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, parte II, Torino, 2013, 9).

Comunque, anche ammettendo che la portata del favor rei come recepito dall’art. 3, comma 3 del D.lgs. 472/1997 possa considerarsi coincidente con il principio penalistico di cui all’art. 2 c.p. rimane il dubbio se tale principio possa considerarsi operante laddove la modifica normativa non riguardi la fattispecie sanzionatoria (nel caso di specie rimasta identica) ma il precetto impositivo.

Risponde all’interrogativo posto la stessa Cassazione che, nella sentenza emessa più di recente, ritiene applicabile il favor rei, sub specie di abolitio criminis, proprio argomentando in base alla modifica di uno degli elementi che costituiscono la fattispecie agevolativa. Per la Corte l’inapplicabilità della sanzione deriverebbe, non già dalla abolizione della norma “incriminatrice”, che continua a prevedere il mendacio quale condotta punibile, ma dalla circostanza che oggi il fatto risulterebbe in concreto non sanzionabile poiché espunto dall’ordinamento l’elemento che costituiva oggetto della condotta.

In proposito è necessario richiamare l’attenzione sul fatto che la giurisprudenza penale tende ad escludere l’operatività dell’abolitio laddove la modifica normativa si appunti su norme integratrici della fattispecie senza intaccare la struttura della disposizione incriminatrice (si rinvia sul punto anche per i riferimenti giurisprudenziali, a Gatta, Abolitio criminis e successione di norme “integratrici” nella recente giurisprudenza delle Sezioni Unite della corte di Cassazione, in Diritto penale contemporaneo, 15 ottobre 2010). L’indagine sugli effetti penali della successione di leggi extra-penali va condotta, quindi, facendo riferimento alla fattispecie astratta e non al fatto concreto: non basta riconoscere che oggi il fatto commesso non costituirebbe più reato, ma occorre prendere in esame la fattispecie e stabilire se la norma extra-penale modificata svolga, in collegamento con la disposizione incriminatrice, un ruolo tale da far ritenere che, pur essendo questa rimasta immutata, la fattispecie risultante dal collegamento tra la norma penale e quella extra-penale sia cambiata e in parte non sia più prevista come reato. La successione avvenuta tra norme extra-penali non incide, invece, sulla fattispecie astratta quando rispetto alla norma incriminatrice, la modificazione della norma extrapenale comporta solo una nuova e diversa situazione di fatto (Cass. S.U., 27 settembre 2007 n. 2451).

D’altro canto la Cassazione tributaria ritiene indispensabile, perché si verifichi l’abolitio criminis, che la disciplina successiva attenga alla medesima fattispecie punitiva prima diversamente regolata, tanto da poter affermare che quella stessa fattispecie, anteriormente sanzionata, non lo sia più proprio in forza della lex posterior (cfr. in tema Cass. sent. n. 8739 del 18 giugno 2002). In altri termini, la non punibilità del fatto deriverebbe dal diverso apprezzamento della fattispecie (astratta) effettuata dal legislatore che escluda del tutto l’antigiuridicità della condotta.

In forza di questo orientamento e del principio della “continuità normativa” elaborato dalla giurisprudenza penale, la Cassazione ha addirittura negato l’applicazione dell’istituto dell’abolitio criminis in alcuni casi in cui l’intero tributo è stato soppresso e sostituito senza che venisse inficiato l’impianto sanzionatorio (si rinvia sul punto senza pretesa di completezza a Di Siena, “Abolitio” del tributo e vicende della punibilità: quando la Cassazione sembra correggere se stessa, in Rass. Trib., 2006, 1322 ove anche l’esame di un orientamento difforme; Savino, Tributi soppressi e favor rei, in Riv. dir. trib., fasc.7-8, 2003, pag. 691).

Stando all’orientamento della giurisprudenza penale e tributaria, dunque, nel caso di specie, non sembrava in effetti possibile prospettare una ipotesi di abolitio. Neppure il principio del favor rei, così come risulta recepito dalla norma sanzionatoria tributaria, risultava, tuttavia, facilmente applicabile. In base all’art. 3 comma 3 del D.lgs. 472/1997, infatti, resta preclusa l’applicazione retroattiva della legge successiva laddove questa non incida sulla fattispecie punitiva stabilendo una sanzione di diversa entità rispetto alla precedente (e, nel caso in esame, la norma incriminatrice è rimasta esattamente identica).

Dato questo quadro, si è indotti, dunque, a pensare che la soluzione prospettata nelle sentenze in commento derivi dall’esigenza di risolvere la questione nel merito adottando una soluzione di “compromesso” e ciò a fronte del rigido orientamento giurisprudenziale circa i presupposti al verificarsi dei quali si può escludere la qualifica “di lusso” dell’immobile acquistato con l’agevolazione “prima casa” e contestare la decadenza dal beneficio (in tema si vedano le considerazioni di Mastroiacovo, Superficie utile, potenzialità abitativa e irrilevanza del dato catastale: la parabola sostanzialista della Cassazione e il teorema dell’interpretazione “letterale”, in GT- Rivista di giurisprudenza tributaria, 2016, 961 ss.). L’utilizzo dei parametri di cui al decreto ministeriale citato in epigrafe, in effetti, ha generato, nel tempo, un rilevante contenzioso in ragione dell’elevato tecnicismo delle definizioni ivi contenute, pertanto, sotto questo profilo, le pronunce qui esaminate, seppur con una diversa soluzione in punto di diritto, risolvono un problema annoso e chiudono il cerchio – quantomeno sotto il profilo dell’applicazione delle sanzioni – in relazione alle controversie ancora pendenti, visto che i principi del favor rei e dell’abolitio criminis ivi invocati, risultano applicabili, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio.

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