Aliquota IRES dimezzata tra obiter dicta e altri fraintendimenti

Di Francesco Farri -

Con ordinanza del 13 dicembre 2016, n. 25586, la Sesta Sezione della Cassazione ha cassato con rinvio una sentenza della CTR Torino la quale aveva ritenuto applicabile l’aliquota IRES dimezzata (art. 6 del d.P.R. n. 601/1973) ai proventi di un’attività ricettiva svolta dall’ente caritatevole Istituto delle Rosine di Torino. Dal quadro tratteggiato dalla pronuncia della Cassazione, pare che il giudice di secondo grado si fosse limitato a tacciare di eccessivo rigore la ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate e a ritenere che l’aliquota dimezzata fosse applicabile per il sol fatto che il pensionato si limitava ad accogliere per brevi periodi di tempo studentesse lavoratrici.

Se questo era effettivamente il tenore della sentenza di merito, dunque, non vi è da meravigliarsi che la Suprema Corte la abbia cassata con rinvio: appare, infatti, evidente come non fosse stato compiuto quel rigoroso accertamento fattuale che, invece, l’ormai consolidata giurisprudenza della Cassazione richiede per riconoscere l’applicabilità dell’articolo 6 del d.P.R. n. 601/1973 e come, pertanto, la situazione fattuale oggetto del contendere dovesse essere nuovamente esaminata dal giudice di merito.

Ciò che meraviglia, invece, è un incidentale passaggio della motivazione dell’ordinanza, il quale ha avuto ampia risonanza anche nei generali organi di informazione quotidiana finendo, come spesso avviene agli obiter dicta, per assumere una prevalenza percettiva rispetto al nucleo della decisione. Infatti, nel motivare la cassazione della sentenza di merito, l’ordinanza non si è limitata a operare riferimento ai parametri ormai costantemente affermati in materia dalla giurisprudenza (richiedendo, per l’applicazione dell’aliquota dimezzata, “che l’attività in concreto esercitata dagli enti medesimi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti, dovendo altrimenti essere classificata come ‘attività diversa’, soggetta all’ordinaria tassazione“), ma ha ritenuto – a quanto consta, per la prima volta in materia – di formulare un richiamo alla normativa ICI/IMU e ai criteri da essa valorizzati. Scrive, infatti, testualmente l’ordinanza: “analogamente a quanto affermato in materia di Ici, dunque, lo svolgimento di attività di assistenza o di altre attività equiparate, senza le modalità di un’attività commerciale, costituisce il requisito oggettivo necessario ai fini dell’agevolazione e va accertato in concreto, con criteri di rigorosità, e, dunque, verificando le caratteristiche della ‘clientela’ ospitata, della durata dell’apertura della struttura e, soprattutto, dell’importo delle rette, che deve essere significativamente ridotto rispetto ai ‘prezzi di mercato’, onde evitare un’alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato (Cass., 13970/2016)“.

Ora, quale sia il collegamento giuridico tra i criteri indicati dal D.M. n. 200/2012 affinché un immobile di proprietà di un ente non commerciale adibito ad attività ricettiva possa godere dell’esenzione ICI/IMU ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992, richiamati dal suddetto passaggio dell’ordinanza, e i presupposti applicativi dell’aliquota dimezzata in materia IRES rimane del tutto inesplicato nella pronuncia in rassegna. Del resto, la diversità di regolamentazione dei due comparti risulta chiara ed evidente. La normativa ICI/IMU stabilisce attualmente che gli enti non commerciali hanno diritto all’esenzione sugli immobili sui quali svolgono, con “modalità non commerciali”, attività assistenziali, previdenziali, ricettive ecc. Per converso, l’art. 6 del d.P.R. 601/1973 afferma che l’aliquota ridotta spetta a enti di assistenza o beneficenza od ospedalieri, a enti di istruzione, a enti il cui fine è equiparato per legge alla beneficenza o all’istruzione, nonché a società in house providing per le case popolari, a condizione che essi abbiano personalità giuridica, requisito al quale la giurisprudenza fino ad oggi consolidata aggiunge (a dire il vero, andando già abbondantemente ultra legem) la non prevalenza dei proventi delle attività collaterali commerciali per i cui proventi si applica l’aliquota dimezzata e la strumentalità e dipendenza di tali attività collaterali commerciali con i fini istituzionali dell’ente.

Come ben si vede, quindi, non vi è alcuna sovrapponibilità né compatibilità tra i presupposti dell’esenzione ICI/IMU di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 (presupposto soggettivo di non commercialità dell’ente; presupposto oggettivo di svolgimento in un certo immobile di una certa tipologia di attività; presupposto modale attinente alla modalità non commerciale di svolgimento delle attività di cui al requisito oggettivo) e i presupposti dell’applicabilità dell’aliquota dimezzata ai fini IRES, così come elaborati dalla giurisprudenza ultraventennale (presupposto soggettivo previsto dalla legge, consistente nella personalità giuridica di talune tipologie di enti non commerciali o anche commerciali, come le società in house; presupposto oggettivo, creato ultra legem dalla giurisprudenza, di svolgimento di attività collaterali direttamente e immediatamente strumentali rispetto ai fini istituzionali; presupposto quantitativo, anch’esso creato ultra legem dalla giurisprudenza, della non prevalenza dei proventi delle attività di cui al presupposto oggettivo rispetto al totale dei proventi dell’ente). Da ciò consegue, pacificamente, che possono esservi immobili esenti IMU ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 ma i cui proventi sono assoggettati ad aliquota IRES piena (ad esempio, la scuola primaria gestita con modalità non commerciali da un ente avente finalità ospedaliera o da un’associazione non riconosciuta, esente IMU ma i cui proventi – per quanto ridotti rispetto al mercato – non possono considerarsi relativi a un’attività direttamente e immediatamente strumentale rispetto alla finalità istituzionale dell’ente o, comunque e nella seconda ipotesi, relativi a un soggetto cui si applica l’art. 6 cit. essendo privo di personalità giuridica) e, viceversa, immobili ai quali non si applica l’esenzione IMU di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 ma i cui proventi sono assoggettati ad aliquota IRES dimezzata (es. gli immobili di proprietà di società in house per le case popolari). Talché il richiamo, in materia di requisiti per l’applicazione dell’aliquota IRES dimezzata, della normativa in materia di esenzioni ICI/IMU ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 appare del tutto irrazionale e privo di qualsivoglia giuridica motivazione.

Sgombrato il campo da quella che si configura come la più macroscopica criticità della motivazione dell’ordinanza in commento, resta da verificare se le ulteriori suggestioni che da essa traspaiono (e che non ha mancato di cogliere la stampa non specialistica) siano coerenti e compatibili con il consolidato quadro giurisprudenziale in materia di art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 oppure se consistano anch’esse in assunzioni prive di giuridico supporto e di nomofilattica rilevanza. In particolare, l’ordinanza sembra escludere tout court che possa applicarsi l’aliquota dimezzata ai proventi di un’attività svolta con modalità commerciali: ciò anche se ricorrono tutti i requisiti soggettivi, oggettivi e quantitativi richiesti dalla giurisprudenza consolidata relativa all’art. 6 cit. L’ordinanza sembra, inoltre, collegare il proprio decisum a un approccio di valutazione concreta dell’attività svolta dall’ente, in contrapposizione a un presunto approccio astratto seguito dal giudice di merito, e premurarsi che l’applicazione dell’aliquota dimezzata non si tramuti in una sorta di “aiuto di Stato” per certi soggetti. In realtà, né il profilo della presunta violazione della normativa in materia di aiuti di Stato, né la questione delle modalità commerciali dello svolgimento dell’attività collaterale di cui all’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 assumono il benché minimo rilievo nell’ambito della consolidata ricostruzione giurisprudenziale dei requisiti di applicabilità dell’articolo 6 stesso. Quanto alla concretezza dell’approccio, essa attiene ad aspetti diversi rispetto a quelli suddetti cui sembra, invece, collegarla l’ordinanza in commento.

Sotto il primo profilo, la possibilità che anche i proventi di attività svolte con modalità commerciali rientrino nel campo di applicazione dell’aliquota dimezzata appare del tutto pacifica, non solo nella formulazione della norma, ma anche nella costante elaborazione giurisprudenziale. Infatti, se tra i soggetti cui si applica l’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973 sono presenti anche società commerciali (cfr. art. 6, comma 1, lett. c-bis) è inevitabile che la norma si applichi anche ai proventi di attività qualificabili come commerciali: per tali soggetti, infatti, vale il principio di attrazione di ogni provento alla categoria dei redditi di impresa, talché se la norma non fosse applicabile ai redditi d’impresa la lett. c-bis) di essa sarebbe completamente inutiliter data, in contrasto con ogni canone interpretativo. Inoltre, come si è detto, la giurisprudenza pacifica da più di vent’anni ha ritenuto che accanto al requisito soggettivo indicato dalla legge, l’applicazione della norma fosse subordinata alla sussistenza di requisiti ulteriori non previsti dalla legge: sulla legittimità di tale opera di normazione giurisprudenziale vi è molto da dire, perché essendo essa incompatibile con il tenore della disposizione di legge, viola il principio costituzionale di soggezione dei giudici alla legge di cui all’art. 101 Cost. Volendo, tuttavia, prescindere per un momento da ciò, emerge che la giurisprudenza costante richiede come requisito applicativo della norma in questione che “l’attività in concreto esercitata dagli enti medesimi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale“: così facendo, come ben si vede, la giurisprudenza chiaramente ammette che i proventi di una attività commerciale non prevalente possano essere assoggettati all’aliquota IRES dimezzata, purché sussista il requisito oggettivo per cui la “attività commerciale di tipo non prevalente … sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini” istituzionali dell’ente che delineano il requisito soggettivo previsto dalla legge.

Correlativamente, la necessità di “indagare in modo rigoroso sul presupposto oggettivo dell’agevolazione, vale a dire sull’attività concretamente svolta dall’ente“, che l’ordinanza sottolinea, non può ritenersi riferito alle modalità – commerciali o meno – di svolgimento dell’attività, né alla comparazione tra i proventi delle singole prestazioni rispetto a quelle di mercato, né all’importo in valore assoluto dell’utile prodotto dall’attività collaterale. Seguendo l’insegnamento della giurisprudenza consolidata, infatti, emerge che il canone della concretezza, cui deve ovviamente ispirarsi la verifica del giudice di merito, devono improntare la valutazione della prevalenza quantitativa dei proventi dell’attività istituzionale e, soprattutto, quella della strumentalità diretta e immdiata tra l’attività collaterale concretamente svolta e i fini istituzionali dell’ente così come statutariamente previsti e concretamente sviluppatisi. Talché introdurre surrettiziamente una valutazione sulle modalità commerciali o meno di svolgimento dell’attività collaterale, mascherandola dietro una esigenza di concretezza della valutazione, appare operazione incompatibile con gli insegnamenti della giurisprudenza consolidata.

Infine, nessuna preclusione all’applicazione dell’articolo 6 cit. deve provenire da considerazioni legate al divieto di aiuti di Stato e alla salvaguardia della concorrenza. Come già rilevato in altro commento, infatti, soltanto in condizioni molto particolari e marginali una misura attinente alla riduzione del prelievo sulle imposte dirette può determinare una violazione della concorrenza rilevante per il diritto europeo. La ricorrenza di una simile ipotesi (che consiste essenzialmente nella possibilità di ottenere economie di scale che consentano la pratica di prezzi inferiori al mercato, estromettendo così potenziali concorrenti che non possono beneficiare della riduzione) deve essere rigorosamente dimostrata dall’ente impositore e non può, evidentemente, essere presunta per il sol fatto che per certe categorie soggettive vi sia una riduzione del prelievo. Pertanto, la sostanziale sterilizzazione applicativa di una misura fiscale di riduzione del prelievo per il tralatizio timore di “evitare un’alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato” è quanto di più lontano possa esservi non solo da una corretta interpretazione dei principi costituzionali italiani (che fanno ampiamente prevalere la solidarietà e la sussidiarietà sulla concorrenza), non solo da un esatto approccio economico (che richiede requisiti specifici per parlare di violazione della concorrenza), ma anche da una appropriata applicazione delle norme europee. Peraltro, la contraddittorietà con cui tale tralatizio timore si rapporta – in generale e nella ordinanza in commento – alle fattispecie di diversificazioni e riduzioni del carico impositivo è comprovata proprio dal fatto che esso richiede come requisito di applicazione delle riduzioni dell’imposta un elemento (la pratica di prezzi “ridotti rispetto ai ‘prezzi di mercato’“) che potrebbe denotare, semmai (e comunque mai da solo), la ricorrenza di una ipotesi di concorrenza sleale e, quindi, proprio di utilizzo della misura fiscale per violare la concorrenza.

Tutto ciò chiarito, l’incompatibilità delle suggestioni contenute nell’ordinanza in commento con gli orientamenti sull’articolo 6 del d.P.R. n. 601/1973 della giurisprudenza consolidata da oltre vent’anni portano ad assumere una delle due seguenti, e alternative, conclusioni: o l’ordinanza mira a sovvertire un orientamento giurisprudenziale ultraventennale, oppure essa contiene numerosi obiter dicta ed altri fraintendimenti che devono considerarsi del tutto irrilevanti ai fini dell’oggetto del contendere.

Più probabile è che sia vera la seconda delle due prospettate conclusioni: la motivazione dell’ordinanza, infatti, è troppo ermetica e troppo poco approfondita per pensare che con essa il collegio volesse ex professo mettere in discussione un orientamento più che consolidato e al quale, peraltro, formalmente si richiama. Se, quindi, è vera la seconda conclusione, è necessario tenere ben presenti i limiti di valenza dell’ordinanza, che si esauriscono nel perimetro dello specifico giudizio di rinvio che ad essa dovrà far seguito: a tutti i sopra riportati obiter dicta ed altri fraintendimenti, infatti, nessuna portata nomofilattica può per definizione essere riconosciuta e, pertanto, l’ordinanza in questione non merita ad alcun titolo di essere considerata come precedente giurisprudenziale apprezzabile con riferimento ai requisiti di applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601/1973.

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